La sospensione degli ammortamenti anche nei bilanci 2023

1. Quadro introduttivo

L’ammortamento costituisce un processo sistematico di ripartizione del costo delle immobilizzazioni in funzione della loro utilità all’interno dell’impresa, la quale ne trae uno specifico beneficio a decorrere dalla data in cui risulti utilizzabile. In altre parole, l’ammortamento rappresenta la ripartizione del costo sostenuto per l’acquisto di una immobilizzazione per il periodo di presunta vita utile, indipendentemente dal risultato economico conseguito nell’esercizio di competenza. L’ammortamento, quindi, è la logica conseguenza dell’utilizzo del bene nella gestione dell’impresa. Come precisato dall’ Oic 24 , l’aggettivo «sistematico», utilizzato dal legislatore all’articolo 2426 n. 2 del c.c., non richiede necessariamente l’applicazione del metodo a quote costanti; è opportuno precisare, invece, l’inammissibilità del metodo a quote decrescenti. Il metodo di maggiore applicazione nella determinazione della frazione di ammortamento da imputare a conto economico è quello a quote costanti. Tale modalità si ispira alla semplicità del calcolo e all’ipotesi che l’utilità del bene oggetto di ammortamento si ripartisca in misura identica su tutte le annualità della sua vita utile.

2. Le Immobilizzazioni oggetto di ammortamento

Le immobilizzazioni che subiscono un processo di ammortamento si dividono in:

- immobilizzazioni immateriali;

- immobilizzazioni materiali.

In linea di principio, le più comuni immobilizzazioni immateriali oggetto di ammortamento possono essere così individuate:

• costi di impianto e di ampliamento;

• brevetti;

• diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno;

• concessioni e licenze;

• marchi;

• avviamento;

• immobilizzazioni in corso;

• costo per migliorie su beni di terzi;

• software.

Ogni immobilizzazione immateriale è oggetto di uno specifico periodo di ammortamento, come sancito dall’Oic 24.

Per quanto riguarda l’ammortamento del valore dell’avviamento, la disciplina civilistica prevede che lo stesso vada ammortizzato sulla base della vita utile: nei soli casi in cui la stessa non sia stimabile non potrà superare un orizzonte temporale superiore a 10 anni.

Sotto il profilo tributario, invece, le quote di ammortamento dell’avviamento iscritto nell’attivo del bilancio, per cui è stata pagata una somma a tale titolo, sono deducibili nella misura massima annuale di un diciottesimo del valore. Pertanto, le disposizioni fiscali determinano in 18 annualità il periodo minimo di ammortamento dell’avviamento. Appare evidente che la norma tributaria, per fini squisitamente impositivi, sposta l’orizzonte temporale della durata del periodo di ammortamento dell’avviamento ben oltre quello verosimilmente attribuibile al suo periodo di vita utile.

Tale diversità comporta che, al momento della determinazione della quota annuale di ammortamento da imputare al conto economico, il redattore del bilancio, attraverso l’istituto delle variazioni in aumento e in diminuzione presenti nel modello dichiarativo, tenga conto della eventuale diversa ripartizione temporale tra l’aspetto civilistico e quello tributario.

3. Immobilizzazioni materiali

Le immobilizzazioni materiali si distinguono da quelle immateriali per la loro tangibilità e per l’utilizzo durevole: sono, come affermano taluni autori, beni a fecondità ripetuta. Le immobilizzazioni materiali, di norma, sono investimenti destinati ad essere impiegati nel ciclo produttivo come strumenti che concorrono alla produzione del reddito dell’impresa e non sono, pertanto, destinati alla rivendita.

In base alla classificazione fornita dal c.c., le immobilizzazioni materiali sono così suddivise:

• terreni e fabbricati;

• impianto e macchinario;

• attrezzature industriali e commerciali;

• altri beni;

• immobilizzazioni in corso e acconti.

In merito alla classificazione dianzi elencata, si ritiene opportuno precisare quanto segue:

4. La rilevazione iniziale

Le immobilizzazioni materiali si rilevano nel momento in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici relativi al bene oggetto di acquisto. Di norma, esso avviene con il trasferimento del titolo di proprietà. In alcune ipotesi, a seguito di specifiche clausole contrattuali stipulate tra la parte acquirente e la parte venditrice, non vi è perfetto sincronismo tra la data in cui avviene il trasferimento del titolo di proprietà e quella in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici.

In tali circostanze, rispetto al trasferimento del titolo di proprietà, prevale la data del trasferimento dei rischi e dei benefici anche se tale regola non ha efficacia per tutte le varie ipotesi che si possono presentare. Difatti, l’analisi delle singole fattispecie andrà effettuata attraverso la disamina di tutte le clausole contrattuali definite tra le parti.

Le immobilizzazioni materiali classificate sotto la voce «Immobilizzazioni in corso e acconti» sono immobilizzazioni materiali in corso di costruzione, la cui riclassificazione nella specifica voce dell’attivo patrimoniale andrà effettuata nel momento in cui l’opera sarà completata e disponibile all’uso.

Gli acconti a fornitori per l’acquisto di una immobilizzazione materiale sono rilevati inizialmente nel momento in cui sorge l’obbligo del pagamento.

Il valore iniziale dei beni, rappresentato dal costo di acquisto e dai relativi costi accessori necessari a rendere funzionante il cespite, esprime l’importo che sarà oggetto di iscrizione in bilancio.

5. L’ammortamento dei beni

Successivamente all’acquisizione delle immobilizzazioni materiali e alla loro iscrizione nel registro dei beni ammortizzabili, si dovrà procedere alla determinazione di un piano di ammortamento attraverso la stima di vita utile del bene.

L’articolo 2426 n. 2 del c.c. prevede che il costo delle immobilizzazioni materiali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione alla loro residua possibilità di utilizzazione ed indipendentemente dal risultato di periodo. Pertanto, la quota di ammortamento sarà oggetto di stanziamento in bilancio anche nell’ipotesi in cui la società chiuda il periodo amministrativo con un risultato negativo d’esercizio. In termini di definizione dell’ammortamento e del significato da attribuire all’aggettivo sistematicamente, valgono le considerazioni già esposte in precedenza per le immobilizzazioni immateriali.

Come sancito dall’Oic 16 circa la determinazione del valore da ammortizzare, pari alla differenza tra il costo dell’immobilizzazione (come sopra individuato) e il residuo valore di realizzo, si procede alla definizione del piano di ammortamento, alla determinazione della presunta vita utile del bene e alla relativa sistematicità. Risulta di tutta evidenza che la scelta del criterio di ammortamento da utilizzare deve rispondere ad una logica razionale, tenendo in considerazione la presente vita utile del bene che, in linea di principio, corrisponde al tempo stimato di utilizzo del bene.

In merito alla determinazione della quota annuale di ammortamento, valgono le stesse considerazioni summenzionate, ossia che anche per questa tipologia di immobilizzazioni si preferisce l’ammortamento a quote annuali costanti.

Appare evidente che, in assenza di fatti eccezionali che possano incidere sulla vita utile del bene, il piano di ammortamento inizialmente predisposto giungerà alla sua naturale conclusione senza che venga apportata alcuna modifica ai piani aziendali.

6. La sospensione degli ammortamenti

Antecedentemente al verificarsi dell’evento pandemico da Covid-19 si assisteva alla modifica del piano di ammortamento, inizialmente predisposto in presenza di una variazione della possibile residua vita utile del bene.

In tali casi, la modifica del piano di ammortamento era richiesta dalla necessità di rimodulare la durata del periodo di ammortamento e, conseguentemente, di rideterminare la quota annua che impattava sul bilancio d’esercizio. Difatti, trattandosi di un cambiamento di stima, il valore originario al netto degli ammortamenti fino alla data effettuati, dovrà essere ripartito in considerazione della nuova vita utile residua del bene.

Con la crisi emergenziale verificatasi negli anni scorsi, il legislatore, conscio dell’emergenza economica legata (anche) alle varie chiusure delle attività commerciali nel tempo disposte, con il Dl 104/2020 ha stabilito, per l’anno 2020, la possibilità di sospendere, in tutto o in parte, l’imputazione a conto economico delle quote di ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali. Tale disposizione, con successivi decreti, è stata prorogata per le annualità 2021, 2022 e 2023.

Lo scopo è stato quello di evitare che, a seguito di tali restrizioni e nel rispetto della continuità dei valori di bilancio, le aziende si trovassero nella condizione di registrare perdite di notevole entità, tali da intaccare il capitale sociale, con tutte le conseguenze del caso.

In pratica, si è assistito alla deroga delle previsioni di cui all’articolo 2426 del c.c., ossia al congelamento della sistematicità dell’ammortamento e alla residua possibilità di utilizzazione del bene stesso.

7. Obblighi correlati alla sospensione degli ammortamenti

Come facilmente intuibile, la mancata imputazione a conto economico delle quote di ammortamento dei beni materiali e immateriali determina un «alleggerimento» dei costi, apportando quale innegabile beneficio la riduzione delle perdite o l’aumento dell’utile civile.

In relazione a tale facoltà, il medesimo Dl 104/2020, all’articolo 60, ha previsto che coloro i quali si fossero avvalsi di tale possibilità avrebbero dovuto provvedere a destinare, ad una riserva indisponibile di utili, un importo pari all’ammontare complessivo delle quote di ammortamento non effettuate. La norma, ad ulteriore salvaguardia, precisa che gli utili conseguiti nello stesso anno non sufficienti a coprire l’importo totale degli ammortamenti non effettuati, avrebbero determinato l’integrazione della riserva con utili, riserve precedenti o, in mancanza, con l’accantonamento di utili degli esercizi a venire.

8. Il trattamento delle quote di ammortamento oggetto di sospensione

La quota di ammortamento dei beni immateriali e materiali relativa all’anno 2023 non contabilizzata va imputata al conto economico del bilancio relativo all’esercizio successivo. L’Oic ha precisato che, al minor ammortamento del bene, corrisponde un’estensione della sua vita utile residua. Analogo ragionamento è stato fatto in relazione al differimento delle quote di ammortamento successive, prolungando, di fatto, l’originario piano di ammortamento di un anno.

Tuttavia, c’è da osservare che la norma non disciplina l’ipotesi in cui alla sospensione degli ammortamenti non corrisponda l’estensione della vita utile del bene. In considerazione di ciò, l’Oic ha fornito chiarimenti in merito alla determinazione delle quote di ammortamento, al verificarsi delle seguenti ipotesi:

• possibilità di estensione della vita utile del bene;

• senza possibilità di estensione della vita utile del bene.

Nella prima ipotesi, la quota di ammortamento dell’esercizio successivo non si modifica, in quanto la vita utile del bene è stata estesa di un anno.

Nella seconda ipotesi, invece, la quota di ammortamento dell’esercizio successivo si modifica, in quanto la vita utile del bene resta invariata.

9. Alcune considerazioni

Si premette che l’iniziativa governativa, posta in essere in un periodo emergenziale dovuto alla presenza del covid-19, va considerata e premiata per le richieste del momento. A parere strettamente personale, le critiche mosse rispetto a provvedimenti adottati in un contesto emergenziale, sono da ritenersi pleonastiche e prive di costrutto.

Difatti, sconfinando dalla realtà ordinaria, le scelte emergenziali si allontanano da valutazioni complete ed equilibrate. Dall’esame delle norme succedutesi nel tempo, a parere di chi scrive, si è in presenza di uno sforzo del legislatore di prolungare la vigenza della disciplina derogatoria introdotta nel periodo emergenziale facendola rientrare negli anni successivi perché nei prossimi anni sia oggetto di completo assorbimento.

In questa direzione vanno le disposizioni nel tempo emanate, in particolar modo per ciò che attiene all’accantonamento in apposita riserva di utili del valore delle quote di ammortamento non imputate a conto economico. A maggior chiarimento, in relazione alla neutralità dell’operazione valutata ex post, valga in proposito il seguente esempio:

Seguendo le indicazioni fornite dalla norma, la società avrebbe dovuto accantonare, in un’apposita riserva di utili, l’importo delle quote di ammortamento non imputate a conto economico, ossia euro 5.000.

Nel periodo amministrativo 2024, il redattore del bilancio andrà ad imputare la quota di ammortamento «congelata» a seguito delle disposizioni emanante nel periodo emergenziale da Covid per euro 5.000. Per evitare che quanto è stato oggetto di alleggerimento in precedenza diventi un appesantimento nell’attualità, l’importo sarà oggetto di neutralizzazione attraverso l’utilizzo della riserva all’uopo predisposta.

Il maggior costo imputato a conto economico, già dedotto nei relativi esercizi di competenza attraverso il meccanismo delle variazioni in diminuzione, provenendo da esercizi precedenti comporta, ai fini della sua neutralizzazione, l’utilizzo di poste patrimoniali che, nel caso specifico, risultano già alimentate.

Così operando, l’allungamento del periodo di ammortamento civilistico corrisponderà esattamente al periodo di contrazione dell’ammortamento fiscale.

Si procederà, così, all’allineamento dei valori nel rispetto della continuità e della vita utile del bene, evitando, al contempo, di appesantire per il futuro il conto economico, già oggetto di alleggerimento negli esercizi precedenti.

Pertanto, a parere di chi scrive, la norma si è solo preoccupata di emanare, in un periodo emergenziale, disposizioni i cui effetti sarebbero rientrati negli esercizi successivi. Difatti, da un punto di vista fiscale, il disallineamento tra valore civilistico e quello fiscale comporta lo stanziamento di imposte differite passive, il cui riassorbimento si avrà nell’ultimo esercizio di ammortamento civilistico o, anticipatamente, qualora venga ceduto il cespite.

10. Conclusioni

La disposizione agevolativa emanata nel periodo emergenziale consistente nella possibilità di evitare l’imputazione a conto economico delle quote di ammortamento delle immobilizzazioni materiali ed immateriali trova la sua giustificazione in relazione al momento storico attraversato. Provvedimento sicuramente apprezzabile che ha teso una mano alle aziende in temporanea difficoltà, consentendo, nello stesso tempo, a quelle aziende che versavano in una difficoltà cronica di rimandare l’adozione di provvedimenti ratione temporis già non più rinviabili.