1. La stretta della legge di Bilancio 2024
La legge di Bilancio 2024 (articolo 1, commi 94-98, legge 213/2023) introduce nuove regole di compensazione dei crediti per imposte e contributi; si tratta, nello specifico di:
- nuove modalità di effettuazione della compensazione nel modello F24;
- nuovi limiti all’utilizzo dell’istituto della compensazione nel modello F24.
Nel mentre si procederà a ricordare le molteplici novità, che introducono una stretta ulteriore rispetto a quella già in vigore, verranno segnalate le osservazioni di Assonime che, con la circolare 31 gennaio 2024, n. 1 ha cercato di far luce sulle problematiche interpretative del nuovo regime delle compensazioni e le difficoltà di coordinamento con altre disposizioni tributarie.
2. Situazione ante legge di Bilancio
Circa la modalità di presentazione del modello F24 in caso di utilizzo di crediti in compensazione va ricordato che già da tempo tutti i contribuenti e tutti i sostituti d’imposta – titolari o meno di partita Iva – dovevano utilizzare esclusivamente i canali telematici messi a disposizione dall’agenzia delle Entrate (articolo 37, comma 49-bis, Dl 223/2006; si veda anche la Rm 110/E/2019) per compensare:
- crediti Iva;
- crediti relativi alle imposte sui redditi;
- crediti relativi alle addizionali delle imposte sui redditi;
- crediti di imposte sostitutive;
- crediti Irap;
- crediti maturati in qualità di sostituti d’imposta;
- crediti d’imposta da indicare nel quado RU della dichiarazione dei redditi.
Per eventuali altre tipologie di crediti (ad esempio, crediti contributivi e crediti assistenziali) potevano ancora essere utilizzati i servizi di home banking .
Inoltre, in ogni caso – a prescindere dalla tipologia di compensazione effettuata – andava presentato esclusivamente attraverso i servizi telematici dell’agenzia delle Entrate il modello F24 recante un saldo pari a zero, ossia quello in cui l’importo complessivo dei crediti compensati era pari all’importo complessivo dei debiti pagati e, dunque, il saldo finale, dato dalla differenza di tali importi, era zero (articolo 11, comma 2, lettera a), Dl 66/2014).
3. Modalità di compensazione
Con il fine di limitare i casi di utilizzo fraudolento dell’istituto della compensazione, si prevede che per effettuare le compensazioni di crediti (di natura tributaria o previdenziale) occorrerà utilizzare i canali telematici dell’agenzia delle Entrate.
Negli ultimi anni sono state registrate molte frodi attuate mediante l’istituto in rassegna, mediante il ricorso a crediti fiscali inesistenti per saldare posizioni debitorie, anche di competenza di altri enti, in particolare previdenziali.
In pratica, con la legge di bilancio 2024 viene meno la possibilità di usare i canali bancari per usare i crediti di natura previdenziale/assistenziale per effettuare compensazioni con saldo diverso da zero.
La decorrenza, però, è fissata al 1° luglio 2024.
Per cui, da tale data, non saranno più ammessi i servizi offerti da banche e poste (cd. home banking ).
Lo scopo prefissato viene raggiunto:
- intervenendo sull’articolo 11, comma 2, Dl 66/2014 mediante la soppressione della possibilità di eseguire i versamenti in compensazione, oltre che mediante i servizi telematici messi a disposizione dall’agenzia delle Entrate, anche attraverso gli intermediari della riscossione convenzionati con la stessa, nel caso in cui siano effettuate delle compensazioni e il saldo finale sia di importo positivo;
- modificando l’articolo 37, comma 49-bis, Dl 223/2006 eliminando l’esclusione dall’obbligo di utilizzo dei canali telematici dell’agenzia delle Entrate nel caso in cui si effettui la compensazione di crediti maturati a titolo di contributi e premi nei confronti, rispettivamente, dell’Inps e dell’Inail. Pertanto, anche in questo caso occorrerà utilizzare i suddetti canali telematici.
4. Compensazione di crediti previdenziali
Sono state previste nuove tempistiche per le compensazioni di crediti di natura previdenziale.
Fermo restando l’obbligo, a partire dal 1° luglio 2024, di usare i canali telematici dell’agenzia delle Entrate nel caso di crediti vantati nei confronti di Inps/Inail, il comma 97, lettera a) della legge di bilancio 2024 (introducendo i commi 1-bis e 1-ter nell’articolo 17, Dlgs 241/1997) prevede che la compensazione dei crediti di qualsiasi importo maturati a titolo di contributi nei confronti dell’Inps può essere effettuata:
a) dai datori di lavoro non agricoli a partire:
- dal quindicesimo giorno successivo a quello di scadenza del termine mensile per la trasmissione in via telematica dei dati retributivi e delle informazioni necessarie per il calcolo dei contributi da cui il credito emerge;
- dal quindicesimo giorno successivo alla sua presentazione, se tardiva;
- dalla data di notifica delle note di rettifica passive;
b) dai datori di lavoro che versano la contribuzione agricola unificata per la manodopera agricola a decorrere dalla data di scadenza del versamento relativo alla dichiarazione di manodopera agricola da cui il credito emerge;
c) dai lavoratori autonomi iscritti alle gestioni speciali degli artigiani ed esercenti attività commerciali e dai liberi professionisti iscritti alla Gestione separata Inps (articolo 2, comma 26, legge 335/1995) a decorrere dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi da cui il credito emerge.
Esempio n. 1
Mario Rossi, consulente aziendale, vanta un credito Irpef e un credito Inps, entrambi a fronte di versamenti eccedenti rispetto al dovuto.
Detti crediti risultano della dichiarazione annuale modello Redditi PF, ed in particolare:
- dal quadro RN per quanto riguarda l’Irpef;
- dal quadro RR per quanto riguarda i contributi Inps.
Per le imposte sui redditi (quali l’Irpef), relative addizionali e imposte sostitutive il credito può essere compensato liberamente fino a 5.000 euro a partire dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello di riferimento e a partire dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi dalla quale emergono limitatamente agli importi superiori a 5.000,00 euro annui.
Nessuna disposizione era prevista per i crediti Inps.
Con la legge di bilancio 2024 si dispone che il termine iniziale per la compensazione dei crediti Inps venga fissato, analogamente a quanto previsto per i crediti delle imposte dirette, al decimo giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.
Va rilevato che, differentemente alle imposte, per i contributi Inps il termine iniziale si applica indipendentemente dall’ammontare del credito.
Inoltre, la compensazione dei crediti di qualsiasi importo per premi e accessori maturati nei confronti dell’Inail potrà essere effettuata a condizione che il credito certo, liquido ed esigibile sia registrato negli archivi del predetto Istituto, in quanto avente ad oggetto importi già versati (nuovo comma 1-ter dell’articolo 17, Dlgs 241/1997).
Quella appena delineata rappresenta una novità che è in vigore dal 1° gennaio 2024, ma per la sua operatività occorre attendere un apposito provvedimento emesso congiuntamente da agenzia delle Entrate, Inps e Inail che, tra l’altro, definirà la decorrenza – anche progressiva – della disposizione (comma 98 della legge di bilancio).
5. Limiti alla compensazione per debiti scaduti
Sempre con l’obiettivo di contrastare le frodi, viene limitata – in capo ai soggetti che hanno ruoli esecutivi affidati all’agente della Riscossione, per imposte erariali e relativi accessori, o accertamenti esecutivi, per importi superiori a 100.000 euro - la possibilità di effettuare le compensazioni tra crediti e debiti (articolo 1, comma 94, lettera b), legge 213/2023).
Per determinare il superamento della soglia di 100.000 euro vanno computate le somme per «iscrizioni a ruolo per imposte erariali e relativi accessori o accertamenti esecutivi affidati agli agenti della riscossione».
Assonime osserva che, stando alla lettera della norma, ai fini del calcolo della soglia dei debiti che bloccano la compensazione devono essere considerati, inaspettatamente, anche i debiti rateizzati di cui è in corso il pagamento.
Quanto al concetto degli oneri accessori dei debiti iscritti a ruolo può farsi riferimento ai chiarimenti della Cm 11 marzo 2011, n. 13/E, paragrafo 2, secondo cui vi rientrano:
- sanzioni;
- interessi per ritardata iscrizione a ruolo (articolo 20, Dpr 602/1973); diversamente, non sono accessori del debito iscritto a ruolo gli interessi di mora;
- aggi della riscossione di cui all’articolo 17, Dlgs 13 aprile 1999, n. 112, per i carichi affidati fino al 31 dicembre 2021 (per quelli successivi l’aggio è stato abrogato dall’articolo 1, comma 16, legge 30 dicembre 2021, n. 234):
- altre spese legate al ruolo (ad esempio, le spese di notifica della cartella e quelle per l’attivazione delle procedure esecutive).
I contribuenti morosi (persone fisiche, società enti, a prescindere dall’esercizio di una attività economica), se i termini di pagamento sono già scaduti e siano ancora dovuti pagamenti o non siano in essere provvedimenti di sospensione, non potranno avvalersi della compensazione tramite il modello F24.
La soglia di 100.000 euro fa scattare il divieto di compensazione; al superamento della stessa pare che il divieto operi anche per crediti eccedente tale importo.
Esempio n. 2
La Rossi Srl ha debiti per Ires iscritti a ruolo già scaduti per 120.000 euro e crediti compensabili per Iva pari a 150.000 euro. Non sono presenti provvedimenti di sospensione di quanto dovuto.
Per la società scatta il divieto di compensazione per l’intera somma di 150.000 euro, e non solo per l’eccedenza rispetto ai debiti.
Va osservato che resta ferma la disposizione dell’articolo 31, comma 1, Dl 78/2010 che dal 2011 prevede un divieto di compensazione in presenza di ruoli scaduti per importi superiori a 1.500 euro; ma in detto caso il divieto opera «fino a concorrenza dell’importo dei debiti».
Con riguardo all’articolo 31, l’agenzia delle Entrate ha precisato che il divieto non si applica in relazione ai crediti e ai debiti derivanti dai modelli 730 presentati dai contribuenti che possono avvalersi dell’assistenza fiscale (Cm 13 maggio 2011, n. 20/E, paragrafo 5.4) e ai sostituti d’imposta che effettuano le compensazioni da assistenza fiscale ai sensi dell’articolo 15, Dlgs 175/2014 (Rm 4 agosto 2015, n. 73/E).
Per rimuovere il divieto in esame, il Dm Mef 10 febbraio 2011 ha consentito il pagamento, anche parziale, delle somme a debito mediante compensazione con i crediti. Pare logico che una analoga possibilità possa valere anche per il divieto introdotto dalla legge di bilancio 2024.
Restano in vigore anche le limitazioni alla compensazione di crediti:
- Iva, annuali o infrannuali (articolo 10, Dl 78/2009; Cm 11 marzo 2011, n. 13/E, paragrafo 5
- per imposte dirette e Irap ai sensi dell’articolo 1, comma 574, legge 147/2013.
La limitazione introdotta dalla legge di bilancio 2024 opera fino al pagamento dell’intero debito: la norma esplicitamente dispone che la previsione in esame «cessa di applicarsi a seguito della completa rimozione delle violazioni contestate» (articolo 37, comma 49-quinquies, Dl 223/2006).
L’espressione utilizzata apre al dubbio:
- circa la possibilità di procedere ad un pagamento parziale delle somme a debito affinché questo si riduca al di sotto della soglia di 100.000 euro. Assonime evidenzia che, secondo un’interpretazione meramente letterale di tale inciso, ricadono nell’applicazione del divieto anche quei contribuenti che hanno ridotto l’ammontare dei propri debiti erariali al di sotto della soglia dei 100.000 euro, per esempio a 99.000 euro;
- circa la liberazione delle compensazioni in caso di accoglimento di una procedura di dilazione ai sensi dell’articolo 19, Dpr 602/1973, cui segue il pagamento della prima rata. In tal caso, in relazione alle compensazioni dell’articolo 31, Dl 78/2010 era stato affermato che il contribuente era tornato in bonis e quindi non passibile di misure cautelari o esecutive (commi 1-quater e 1-quater2 dell’articolo 19, Dpr 602/1973); dal che non può operare il divieto di compensazione (Cm 11 marzo 2011, n. 13/E, paragrafo 3). Sul punto Assonime afferma che, in base ad una interpretazione letterale della norma che si auspica non sarà condivisa dalla prassi ufficiale, il divieto sembra permanere quand’anche sia stata concessa la dilazione delle somme iscritte a ruolo.
Assonime ritiene che, sulla base del dato letterale della norma, non è possibile compensare l’eccedenza di credito rispetto ai 100.000 euro, né sembra possibile effettuare un parziale versamento dei ruoli in modo da giungere al di sotto di detta soglia.
Inoltre, osserva Assonime, l’integrale divieto alla compensazione in presenza della situazione descritta dalla norma potrebbe tra l’altro comportare la definitiva perdita di crediti utilizzabili solo entro certi termini.
A livello procedurale, l’agenzia applicherà le seguenti regole:
- sospenderà, fino a 30 giorni, l’esecuzione delle deleghe di pagamento contenenti compensazioni che presentano profili di rischio (articolo 37, comma 49-ter, Dl 223/2006; provvedimento agenzia delle Entrate 28 agosto 2018, n. 195385);
- comunicherà telematicamente al contribuente la mancata esecuzione del pagamento qualora, a seguito dell’attività di controllo di cui si è appena detto, i crediti dovessero rivelarsi in tutto o in parte non utilizzabili in compensazione (articolo 37, comma 49-quater, Dl 223/2006) ed applicherà la sanzione di cui all’articolo 15, comma 2-ter, Dlgs 471/1997 (sanzione pecuniaria pari al 5% dell’importo per importi fino a 5.000,00 euro, o pari a 250,00 euro per importi superiori a 5.000,00 euro per ciascun modello F24 scartato, senza cumulo giuridico e continuazione ai sensi dell’articolo 12, Dlgs 472/1997).
La novità descritta decorrerà dal 1° luglio 2024 (comma 96 della legge di bilancio 2024). Il che sarebbe da intendere come termine per l’entrata in vigore del divieto di compensazione, e non con riferimento alla data di formazione del ruolo o della sua trasmissione all’agente della Riscossione.
Esempio n. 3
La Rossi Srl, di cui all’esempio precedente, dovrebbe incorrere nel divieto in esame per le compensazioni effettuate dal 1° luglio 2024, anche per ruoli antecedenti a tale data.
Va precisato che il divieto:
- opera per le compensazioni orizzontali (aventi ad oggetto crediti e debiti di natura diversa, come Iva e Ires) e non anche per quelle verticali (o interna, ad esempio, Iva con Iva), ancorché esse vengano esposte nel modello F24 (Cm 11 marzo 2011, n. 13/E, paragrafo 6). Per i codici tributo dei crediti e dei debiti che configurano una compensazione interna si vedano le risoluzioni agenzia delle Entrate 9 giugno 2017, n. 68/E (allegato 3) e 31 dicembre 2019, n. 110/E;
- pare che operi, data l’ampia formulazione della norma, anche per la compensazione di crediti d’imposta agevolativi (ad esempio, quelli indicati nel quadro RU del modello Redditi). Ciò in quanto diversamente dalla limitazione dell’articolo 31, Dl 78/2010 – che vieta la compensazione di crediti per imposte erariali (e non anche di crediti agevolativi; cfr. Risposte Interpello, agenzia delle Entrate 1 luglio 2021, n. 451 e 21 giugno 2022, n. 331; circolari agenzia delle Entrate 11 marzo 2011, n. 13/E, paragrafo 2 e 31 luglio 2014, n. 24/E – il neo introdotto comma 49-quinquies dell’articolo 37, Dl 223/2006 inibisce tutte le compensazioni nel modello F24.
Da ultimo, si osserva che - diversamente dalla previsione dell’articolo 31, per il quale è previsto che la sanzione per la violazione del divieto di compensazione «non può essere applicata fino al momento in cui sull’iscrizione a ruolo penda contestazione giudiziale o amministrativa» - il legislatore della legge di bilancio 2024 non ha disciplinato l’ipotesi in cui il contribuente operi la compensazione in presenza di debiti superiori a 100.000 euro qualora il giudice adito annulli o riduca (sottosoglia) la pretesa tributaria.
La sanzione amministrativa
In attesa dell’attuazione della legge di delega per la riforma fiscale – ove l’articolo 20, comma 1, lettera a), numero 5), legge 111/2023 distinguerà precisamente gli aspetti sanzionatori e procedurali per i crediti non spettanti e i crediti inesistenti – va ricordato che mentre per questi ultimi si applica la sanzione prevista dall’articolo 13, comma 5, Dlgs 471/1997, per i crediti non spettanti la sanzione applicabile è quella del 30% del credito utilizzato (articolo 13, comma 4, Dlgs 471/1997).
L’agenzia delle Entrate contesterà la sanzione ai sensi dell’articolo 16, Dlgs 472/1997 (definibile a un terzo del suo ammontare) nel termine quinquennale di decadenza (articolo 20, Dlgs 472/1997).
Assonime evidenzia una assenza di logica nel regime sanzionatorio ricordando che:
- quando si usano per il pagamento crediti non spettanti e il modello F24 viene scartato, la norma prevede che «la delega di pagamento non è eseguita e i versamenti e le compensazioni si considerano non effettuati». Pertanto, si applicano le sanzioni del mancato versamento dei tributi (in genere 30% del dovuto);
- quando si effettuano compensazioni in violazione dell’articolo 31, Dl 78/2010 si applica la «sanzione del 50 per cento dell’importo dei debiti iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori e per i quali è scaduto il termine di pagamento fino a concorrenza dell’ammontare indebitamente compensato». Secondo l’interpretazione fornita al riguardo dall’Amministrazione finanziaria, nel caso di specie “la sanzione è misurata sull’intero importo del debito, ma trova un limite nell’ammontare compensato”; la sanzione sarebbe dunque pari al 50% del debito iscritto a ruolo sin tanto che l’ammontare compensato non scenda sotto il 50% del debito iscritto a ruolo, mentre al di sotto di tale limite la sanzione corrisponderebbe alla somma compensata. In altri termini, la sanzione sarebbe pari al 50% del debito iscritto a ruolo o, se minore, all’ammontare della compensazione effettuata.
Per esempio, «in presenza di un debito di 25.000 euro e di una compensazione di pari importo, la sanzione sarà di 12.500 euro, il 50 per cento del debito. Nel caso di compensazione pari a 18.000 euro la sanzione sarà sempre di 12.500 euro.
Nel caso di importo compensato inferiore alla metà del debito, invece, la sanzione corrisponderà all’ammontare compensato: quindi, in presenza di un debito per 70.000 euro e di compensazione per 25.000 euro, la sanzione è pari a 25.000 euro» (Cm 13/E/2011).
Il nuovo divieto sancito dalla legge di bilancio 2024 non è accompagnato da una specifica disciplina sanzionatoria per cui dovrebbe applicarsi quella generale del 30% del tributo impagato.
Se così è, questo vuol dire che la violazione del nuovo divieto qui in esame comporta, a fronte del medesimo importo compensato, una reazione sanzionatoria più mite rispetto a quella prevista dall’articolo 31, nonostante si tratti di una violazione commessa da un contribuente che è debitore nei confronti dell’erario per importo maggiore rispetto a quanto dovuto dai contribuenti interessati dall’articolo 31.
In effetti, se il contribuente A, con debiti iscritti a ruolo per 101.000 euro effettua una compensazione per 40.000, si rende applicabile una sanzione pari a 12.000 (30%*12.000).
Il contribuente B che pure effettua una compensazione di 40.000 euro ma che ha, a differenza del contribuente A, un ammontare di debiti iscritti a ruolo inferiore, per esempio 90.000 euro – e che dunque integra la fattispecie prevista dall’art. 31 – è destinatario, secondo le indicazioni fornite dall’amministrazione finanziaria, di una sanzione pari a 40.000 euro.
È questo un aspetto che fa emergere, ad avviso di Assonime, la necessità di rivedere attentamente il regime sanzionatorio previsto dall’articolo 31 nell’ottica di un suo coordinamento con il nuovo divieto alla compensazione qui in esame e di garantire un’applicazione proporzionale delle sanzioni.
6. Partita Iva cessata d’ufficio e limiti alla compensazione
Per completezza di trattazione relativa ai limiti alle compensazioni facciamo un cenno ad un argomento che non è stato oggetto di analisi da parte della circolare di Assonime.
Secondo l’articolo 17, comma 2-quater, Dlgs 241/1997, ai contribuenti ai quali sia stato notificato il provvedimento di cessazione della partita Iva non possono avvalersi, a partire dalla data di notifica del provvedimento e fino a quando la partita Iva risulti cessata, della compensazione orizzontale di crediti nel modello F24, a prescindere dalla natura del credito o dall’importo dello stesso, e finanche il credito non sia maturato con riferimento all’attività con la partita Iva oggetto del provvedimento.
Inoltre:
- l’articolo 35, comma 15-bis, Dpr 633/1972 prevede che l’attribuzione del numero di partita Iva determina l’esecuzione di riscontri automatizzati per la individuazione di elementi di rischio connessi al rilascio dello stesso nonché l’eventuale effettuazione di accessi nel luogo di esercizio dell’attività;
- l’articolo 35, comma 15-bis.1, Dpr 633/1972, inserito dall’articolo 1, comma 148, legge 197/2022 (legge di bilancio 2023), dispone che l’agenzia delle Entrate effettui specifiche analisi del rischio connesso al rilascio di nuove partite Iva (secondo le regole del provvedimento 16 maggio 2023, n. 156803) al fine di verificare il possesso della soggettività passiva Iva (ai sensi degli articoli 4 e 5, Dpr 633/1972) e il regolare esercizio dell’attività d’impresa, d’arte o professione. Qualora dalle analisi effettuate emergano profili di rischio, l’agenzia delle Entrate invita il contribuente a comparire di persona presso l’ufficio al fine di esibire le proprie scritture contabili, nella misura in cui esse sono obbligatorie (articoli 14 e 19, Dpr 600/1973) e altra documentazione idonea a dimostrare l’assenza dei profili di rischio individuati e di attestare l’assenza degli stessi. In assenza della comparizione di persona del contribuente oppure in caso di esito negativo dei riscontri operati dall’ufficio sulla base dei documenti esibiti, l’agenzia può emanare un provvedimento di cessazione della partita Iva (con conseguente esclusione dalla banca dati Vies, della necessità di presentare apposita polizza fideiussoria triennale per la successiva riapertura della partita Iva, ai sensi del successivo comma 15-bis.2 dell’articolo 35 del Decreto Iva, e dell’applicazione della sanzione amministrativa di 3.000 euro ai sensi dell’articolo 11, comma 7-quater, Dlgs 471/1997) con effetto dalla data di registrazione in Anagrafe tributaria della relativa notifica, con possibile riscontro pubblico sul sito dell’agenzia delle Entrate, nella sezione dedicata al servizio di verifica delle partite Iva.
Nel solco delle norme sopra indicate, che erano già in vigore, interviene:
- l’articolo 1, comma 99, legge 213/2023 che introduce il nuovo comma 15-bis.3 nell’articolo 35, Dpr 633/1972 al fine di stabilire che gli effetti derivanti dal provvedimento di cessazione della partita Iva emanato dall’agenzia delle Entrate (rilascio di apposita polizza fideiussoria, oltra all’applicazione della sanzione amministrativa) si producono anche qualora detto provvedimento sia notificato dall’ufficio ai soggetti passivi che avevano fatto richiesta di chiusura della partita Iva (ai sensi del comma 3 dell’articolo 35, Dpr 633/1972) nei 12 mesi precedenti;
- l’articolo 1, comma 97, lettera b), legge 213/2023 al fine di precludere la compensazione orizzontale dei crediti fiscali e contributivi mediante il modello F24 a partire dalla data di notifica del provvedimento di cessazione della partita Iva, non solo ai sensi del sopra citato comma 15-bis (controlli automatizzati) ma anche ai sensi del successivo comma 15-bis.1 (specifiche analisi del rischio).
