1. In sintesi
Il meccanismo premiale previsto dal nuovo regime patent box offre alle imprese titolari del diritto allo sfruttamento economico di brevetti industriali, software protetti da copyright registrati e disegni e modelli registrati, la possibilità di calcolare la super deduzione fiscale del 110% sui costi sostenuti negli otto anni antecedenti l’ottenimento del titolo di privativa.
La tipologia di costi agevolabili è ampia, ma gli oneri documentali previsti dalla sezione B del fascicolo assumono un ruolo fondamentale per l’attivazione della penalty protection, in quanto funzionali a dimostrare il collegamento con lo specifico bene immateriale agevolato, l’effettivo sostenimento delle spese e la corretta quantificazione della base di calcolo.
In caso di costi del personale sostenuti dal 2013 al 2020, periodi d’imposta antecedenti all’entrata in vigore dell’attuale regime agevolativo e suscettibili di recapture, l’agenzia delle Entrate ha concesso alcune semplificazioni che consentono di sfruttare il meccanismo premiale includendo lavoratori non più appartenenti all’organigramma aziendale.
Inoltre con la risposta 40 all’interpello dello scorso 9 febbraio l’agenzia delle Entrate presenta una rilevante indicazione sul meccanismo premiale applicato ai software.
2. L’attivazione del meccanismo premiale
Il regime patent box in vigore dal periodo d’imposta in corso al 22 ottobre 2021 prevede, al comma 10-bis dell’articolo 6 del Dl 146/2021, il c.d. “meccanismo premiale”, funzionale al recupero dei costi di ricerca e sviluppo sostenuti per la creazione del bene immateriale e per l’ottenimento della privativa industriale.
L’applicazione del meccanismo premiale consente, infatti, alle imprese di estendere l’arco temporale dell’agevolazione fino all’ottavo periodo d’imposta antecedente a quello di ottenimento del titolo di privativa, con evidente ampliamento della base di calcolo del beneficio fiscale.
L’attivazione della recapture dei costi è dunque subordinata all’ottenimento di un titolo di privativa industriale, conseguito, per le imprese “solari”, a partire dal periodo d’imposta 2021.
Nella circolare 5/E/2023 l’Agenzia ha opportunamente chiarito i criteri di individuazione del momento di ottenimento del titolo di privativa:
• con riferimento ai brevetti industriali, rileva la data dell’attestato di concessione dell’Ufficio competente;
• in relazione ai disegni e modelli, rileva la data di registrazione presso il competente Ufficio;
• per quanto concerne i software, rileva la data di registrazione presso la Siae o enti o organismi pubblici equipollenti.
È importante sottolineare che la registrazione dei disegni e modelli e del software non costituisce una condizione necessaria per la fruizione dell’agevolazione, risultando sempre possibile l’applicazione dell’incentivo in via “ordinaria”.
Per quanto concerne il momento di fruizione del meccanismo premiale si rileva una discrasia tra quanto legislativamente previsto e l’interpretazione adottata dalle Entrate nella citata circolare.
Il comma 10-bis dell’articolo 6 del Dl citato attribuisce rilevanza al “periodo d’imposta in cui l’immobilizzazione immateriale ottiene un titolo di privativa industriale”, mentre l’agenzia delle Entrate enfatizza il momento di effettivo utilizzo, diretto o indiretto, del bene immateriale, che potrebbe anche verificarsi in uno o più periodi d’imposta successivi a quello di ottenimento.
Quindi, in caso di titolo ottenuto nel 2023 ed effettivamente utilizzato dal 2024, l’applicazione del meccanismo premiale è possibile soltanto dal 2024, con maggiorazione dei costi sostenuti a partire dal 2015 (ottavo anno antecedente il 2023).
La recente risposta delle Entrate all’interpello 40/2024 offre un interessante chiarimento in relazione al meccanismo premiale applicato ai software: qualora il bene sia già in uso e l’impresa abbia fruito del patent box in via ordinaria, è sempre possibile attivare la recapture sugli otto anni antecedenti l’anno di registrazione.
Ad esempio, in caso di software utilizzato dal 2021 e registrato alla Siae nel 2023, l’impresa Alfa ha beneficiato del patent box con meccanismo ordinario sui periodi d’imposta 2021 e 2022 e con meccanismo premiale nel 2023, operando la recapture dei costi sostenuti negli anni dal 2015, a eccezione di quelli del 2021 e 2022 che sono già stati oggetto di maggiorazione ai fini fiscali.
3. I costi agevolabili col premiale
Le spese ammissibili al meccanismo premiale sono quelle sostenute per la creazione del bene immateriale (attività di ricerca fondamentale, ricerca industriale, sviluppo sperimentale, innovazione tecnologica, design e ideazione estetica, ideazione e realizzazione del software protetto da copyright) e per l’ottenimento del titolo di privativa.
Il provvedimento 48243 del 15 febbraio 2022 del direttore delle Entrate individua, al punto 6, le seguenti tipologie di costi eleggibili a base di calcolo del patent box:
• le spese per il personale direttamente impiegato nello svolgimento delle attività rilevanti, indipendentemente dall’inquadramento;
• le quote di ammortamento, quota capitale dei canoni di locazione finanziaria, canoni di locazione operativa e altre spese relative ai beni mobili strumentali e ai beni immateriali impiegati nelle attività rilevanti;
• le spese per servizi di consulenza e servizi equivalenti relativi alle attività rilevanti;
• le spese per materiali, forniture e altri prodotti analoghi inerenti alle attività rilevanti;
• le spese necessarie all’ottenimento della privativa industriale.
I costi sopra elencati rilevano per l’importo fiscalmente deducibile e sono imputati a ciascun periodo d’imposta secondo il criterio di competenza dell’articolo 109, commi 1 e 2 del Tuir.
4. I costi infragruppo e i costi pass through
L’articolo 6, comma 4, Dl 146/2021 espressamente esclude dalla base di calcolo del patent box le spese per attività di ricerca e sviluppo commissionate infragruppo, onde contrastare comportamenti finalizzati esclusivamente alla fruizione del beneficio fiscale.
Il paragrafo 4.4 della circolare 5/E/2023 precisa l’irrilevanza ai fini agevolativi delle spese «generate nell’ambito di relazioni commerciali intrattenute con società che, direttamente o indirettamente, controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa».
In deroga alla regola generale e in linea con le raccomandazioni dell’Ocse, sono ammissibili i costi c.d. “pass through” sostenuti da una società del gruppo in relazione a prestazioni rese da terzi e riaddebitate infragruppo al soggetto investitore, come confermato nella risposta all’interpello 159/2023, recepita nella circolare 5/E/2023.
La più recente risposta all’interpello 40/2024, richiamando il paragrafo 3.2 della circolare 5/E/2023, ha precisato che la causa di esclusione dei costi infragruppo non opera, in via generale, nei rapporti tra società consortili e imprese consorziate: lo scopo della società consortile è, esso stesso, garanzia di assenza di relazioni commerciali infragruppo orientate esclusivamente alla fruizione dell’agevolazione.
5. Gli oneri documentali della sezione B
La documentazione idonea a dimostrare l’effettivo sostenimento delle spese agevolabili e la corretta quantificazione della base di calcolo è contenuta nella sezione B del fascicolo, da sottoporre a firma elettronica con marca temporale del legale rappresentante dell’impresa, entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di applicazione del meccanismo premiale.
La sezione B deve contenere due tipologie di informazioni:
• le spese ammissibili sostenute, attribuite direttamente e indirettamente (in tal caso specificando il driver di allocazione) a ciascun bene immateriale incluso nel perimetro dell’agevolazione;
• la ricostruzione del processo di determinazione delle singole variazioni fiscali riferite, direttamente e indirettamente, a ciascun bene immateriale agevolato.
In merito al primo punto, assumono particolare rilievo, oltre alle schede intestate ai singoli beni immateriali, gli oneri documentali da allegare in relazione ai costi del personale e ai costi di natura promiscua, riferibili a diversi beni immateriali.
Per i costi del personale, devono essere predisposti i fogli presenza nominativi giornalieri, firmati sia dal legale rappresentante dell’impresa beneficiaria o dal responsabile delle attività rilevanti, ai sensi del Dpr 445/2000, sia dal lavoratore.
È inoltre necessario precisare le mansioni svolte e il know how posseduto da ciascun lavoratore, per dimostrare il possesso di competenze inerenti alle attività di creazione del bene immateriale.
Per i costi promiscui, è richiesta una dichiarazione sostitutiva di atto notorio del legale rappresentante dell’impresa o del responsabile delle attività rilevanti, con indicazione del «criterio di ripartizione, oggettivo e verificabile, idoneo a misurare il loro utilizzo nello svolgimento delle attività rilevanti»; in caso di spese promiscue del personale, la dichiarazione deve essere firmata anche dal lavoratore.
6. Le semplificazioni agli oneri documentali sulle annualità 2013-2020
La circolare 5/E/2023 ha introdotto due importanti semplificazioni agli oneri documentali afferenti alle spese del personale, valevoli sulle annualità dal 2013 al 2020 eventualmente oggetto di meccanismo premiale.
Accade, infatti, sovente che l’impresa non sia in grado di produrre i documenti previsti dalla disciplina agevolativa nelle annualità precedenti all’entrata in vigore del nuovo regime patent box, anche a causa della partecipazione alle attività di ricerca e sviluppo di lavoratori che non fanno più parte dell’organigramma aziendale.
Con riferimento ai costi del personale sostenuti nei periodi d’imposta dal 2013 al 2020, l’impresa beneficiaria può dunque:
• sostituire i fogli presenza nominativi con un documento riepilogativo a cadenza mensile, firmato anche solo dal rappresentante legale o dal responsabile dell’attività;
• produrre una dichiarazione sostitutiva di atto notorio per i costi promiscui, sottoscritta soltanto dal legale rappresentante o dal responsabile delle attività, omettendo la firma del lavoratore.
