1. In sintesi
A partire dai bilanci che hanno avuto inizio dall’1° gennaio 2024 trova applicazione, per le società che redigono il bilancio in base al Codice civile (non Ias) il nuovo principio contabile Oic 34, approvato nel mese di aprile 2023 e che introduce linee guida per la rilevazione e valutazione dei ricavi.
Si tratta di una disposizione che per la prima volta disciplina in modo organico la contabilizzazione dei ricavi derivanti dalla vendita di beni e dalla prestazione di servizi tanto da classificarsi sia nella voce A1 che nella voce A5 di conto economico, con esclusione dei ricavi derivanti da lavori in corso su ordinazione che seguono l’Oic 23 “Lavori in corso su ordinazione”. Sono inoltre esclusi i ricavi derivanti da cessioni di azienda, fitti attivi, ristorni e dalle transazioni che non hanno finalità di compravendita.
Aspetto peculiare, tra le novità, le nuove regole possono essere applicate in via “prospettica” ai contratti di vendita stipulati dal 1° gennaio 2024 in poi, oppure in via “retrospettica” a tutti i contratti con la rettifica semplificata dei soli saldi di apertura del 2024.
Inoltre, tra le transazioni particolari disciplinate dall’Oic 34 rientrano le vendite con obbligo di riacquisto con l’opzione “put or call”.
2. L’entrata in vigore e l’applicabilità temporale
Il nuovo principio contabile Oic 34 si applica ai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2024 o da data successiva. Questo significa in concreto un’applicazione per tutti i bilanci 2024 relativi a società con esercizio solare ed invece per i soggetti non solari ai bilanci degli esercizi iniziati dall’1 gennaio 2024. Nella tabella si esemplificano le situazioni che potrebbero verificarsi quanto all’applicabilità del nuovo Oic 34 in termini temporali.
Può configurarsi anche il caso dei soggetti con il c.d. esercizio lungo, quali società costituite negli ultimi mesi del 2023 con primo esercizio in chiusura al 31 dicembre 2024: anche in questo caso a rigore non trova applicazione il principio contabile Oic 34.
3. L’applicabilità retrospettica
Come anticipato, un risvolto precipuo, emerso anche nel corso del recente Telefisco 2024 riguarda la possibile portata retroattiva del nuovo principio contabile, stante il fatto che l’Oic non ne ha previsto l’adozione anticipata. Le nuove disposizioni possono però essere applicate in via “prospettica” ai contratti di vendita stipulati dal 1° gennaio 2024 in poi, oppure in via “retrospettica” a tutti i contratti – come se il nuovo principio fosse stato sempre applicato – con la rettifica semplificata dei soli saldi di apertura del 2024.
Assonime, nella circolare 30/2023, ha individuato alcune delle previsioni dell’Oic 34 che possono considerarsi, quanto meno in via facoltativa, applicabili ai bilanci 2023: tra queste vi sono le regole per la contabilizzazione delle vendite “conto terzi” e dei costi di ottenimento del contratto, fattispecie quest’ultima non disciplinata dai vigenti principi contabili.
4. Le novità del principio contabile
A livello pratico la principale novità dell’Oic 34 riguarda l’introduzione del concetto di “unità elementari di contabilizzazione” e la conseguente previsione di regole contabili per l’identificazione e valorizzazione delle stesse unità elementari.
Altra importante novità riguarda la contabilizzazione dei ricavi per la prestazione di servizi. È stato chiarito in quali casi questi vanno rilevati al conto economico in base allo stato di avanzamento.
Inoltre è stata tra l’altro inserita una specifica previsione riguardante le opzioni “put or call” (restituzione del bene oppure ricompra da parte della società). Si tratta in sostanza della forma traslata del diritto di reso, ipotesi già prevista per la cessione di asset materiali. Sia in caso di opzione call che di opzione put il venditore ne dovrà valutare la probabilità di esercizio. Qualora sia “ragionevolmente” certo che l’opzione di riacquisto non venga esercitata, l’operazione verrà contabilizzata come un’operazione di vendita. Diversamente l’operazione verrà contabilizzata come operazione di vendita con obbligo di riacquisto.
5. Le unità elementari di contabilizzazione, la valorizzazione
Secondo il principio contabile Oic 34 al momento della rilevazione iniziale è necessario procedere con l’analisi del contratto di vendita per stabilire quali sono le unità elementari di contabilizzazione. Nello specifico devono essere trattati separatamente i singoli beni, servizi o altre prestazioni che attraverso il contratto sono promessi al cliente.
La segmentazione del contratto è necessaria in quanto da un unico contratto di vendita possono scaturire più diritti e obbligazioni da contabilizzare separatamente. Tuttavia non vanno trattati come singole unità elementari di contabilizzazione:
a) i beni e i servizi previsti dal contratto che sono integrati o interdipendenti tra loro. Ciò accade quando i singoli beni o servizi non possono essere utilizzati separatamente dal cliente ma solo in combinazione gli uni agli altri;
b) le prestazioni previste dal contratto che non rientrano nelle attività caratteristiche della società.
Ciò accade in presenza di operazioni e concorsi a premio in cui il cliente ha diritto a ricevere esclusivamente beni o servizi diversi da quelli venduti dalla società. In tal caso, il costo che la società prevede di sostenere per la corresponsione del premio è rilevato a fondo oneri senza rettificare i ricavi;
c) le singole unità elementari di contabilizzazione quando ciascuna delle prestazioni previste dal contratto di vendita viene effettuata nello stesso esercizio.
Infine, a scopo di semplificazione, il principio contabile consente comunque alle società che redigono il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’articolo 2435-bis del Codice civile oppure le società che redigono il bilancio delle micro-imprese ai sensi dell’articolo 2435-ter, di non procedere alla separazione delle singole unità elementari di contabilizzazione entro un contratto. Questa facoltà è inoltre riconosciuta anche in via generale, in presenza di contratti non particolarmente complessi dove la separazione delle singole unità elementari di contabilizzazione produce effetti irrilevanti la società (articolo 2423, comma 4, del Codice civile).
Dopo aver determinato quali siano le singole unità elementari di contabilizzazione, è necessario valorizzarle attraverso l’attribuzione a ciascuna di parte del prezzo complessivo del contratto.
Questa operazione si effettua in base del rapporto tra il prezzo di vendita della singola unità elementare di contabilizzazione e la somma dei prezzi di vendita di tutte le unità elementari di contabilizzazione incluse nel contratto. I prezzi di vendita sono da considerarsi al netto degli sconti normalmente praticati.
Il prezzo di vendita delle singole unità elementari di contabilizzazione è quello previsto contrattualmente a meno che il prezzo contrattuale non sia significativamente diverso dal listino prezzi, tenuto conto degli sconti normalmente praticati.
In assenza di un prezzo di riferimento, la società può stimare il prezzo di vendita delle singole unità elementari di contabilizzazione con i metodi indicati dallo stesso principio Oic 34:
a) metodo della valutazione dei prezzi di mercato;
b) metodo dei costi attesi più margine;
c) metodo residuale: la società stima il prezzo di vendita a sé stante del bene o del servizio in misura pari alla differenza tra il prezzo complessivo del contratto e la somma dei prezzi di vendita a sé stanti osservabili di altri beni o servizi inclusi nel contratto. In via poi ulteriormente residuale, il prezzo delle singole unità può essere posto pari al costo sostenuto.
6. Il momento di rilevazione dei ricavi
L’Oic 34 si sofferma anche sul tema della competenza dei ricavi, tanto per cessioni di beni quanto per prestazioni di servizi, fornendo le seguenti indicazioni:
Per le cessioni di beni i ricavi sono rilevati quando tutte le seguenti condizioni sono soddisfatte:
a) è avvenuto il trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici connessi alla vendita; e
b) l’ammontare dei ricavi può essere determinato in modo attendibile.
Per le prestazioni di servizi i ricavi sono rilevati a conto economico in base allo stato di avanzamento se sono rispettate entrambe le seguenti condizioni:
a) l’accordo tra le parti prevede che il diritto al corrispettivo per il venditore maturi via via che la prestazione è eseguita; e
b) l’ammontare del ricavo di competenza può essere misurato attendibilmente.
Lo stato di avanzamento può essere determinato con vari metodi, purché conducano ad una determinazione attendibile dei servizi prestati (ad es. proporzione tra le ore di lavoro svolto e le ore complessive stimate o tra i costi sostenuti e i costi totali o tra i servizi effettuati ed i servizi totali previsti).
Nel caso in cui la società non possa rilevare il ricavo secondo il criterio dello stato di avanzamento, il ricavo per il servizio prestato è iscritto a conto economico quando la prestazione è stata definitivamente completata.
7. La vendita con garanzia
Molto interessante è il passaggio dell’Oic 34 circa le vendite con garanzia per le quali si introduce una distinzione fra garanzie obbligatorie per legge e garanzie volontarie:
• la garanzia prevista per legge, non è separata dal bene venduto e quindi è trattata come se non fosse una unità elementare di contabilizzazione distinta. Si rileva il ricavo per l’intera vendita valutando l’iscrizione di un accantonamento a fondo oneri pari al costo di sostituzione e/o riparazione che la società stima di dover sostenere per soddisfare l’impegno assunto secondo le previsioni dell’Oic 31 “Fondi per rischi e oneri e trattamento di fine rapporto”;
• tutte le altre garanzie prestate al cliente sono unità elementari di contabilizzazione da contabilizzare come un ricavo separato.
Il principio contabile Oic 34 ha il pregio di presentare in appendice dodici esempi pratici che rendono in maniera molto pratica le novità introdotte percorrendo i concetti di trasferimento dei rischi e di unità elementare di contabilizzazione. In particolare per quanto attiene le garanzie o assistenze gratuite post vendita, se previste per legge non generano una specifica unità elementare di ricavo e non incidono sul trasferimento dei rischi dando luogo esclusivamente ad un fondo rischi; mentre le garanzie facoltative vanno rilevate in modo separato dai ricavi di vendita del bene e contabilizzate negli anni in cui è previsto l’obbligo di relativa prestazione.
