1. Il quadro RW del modello Redditi 2024
Il quadro RW del modello Redditi PF 2024, periodo d'imposta 2023, dev'essere compilato, ai fini del monitoraggio fiscale, dalle persone fisiche residenti in Italia che detengono investimenti all'estero e attività estere di natura finanziaria a titolo di proprietà o di altro diritto reale, indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione, e cripto-attività detenute attraverso "portafogli", "conti digitali" o altri sistemi di archiviazione o conservazione e, in ogni caso, ai fini:
- dell'Imposta sul valore degli immobili all'estero (Ivie);
- dell'Imposta sul valore dei prodotti finanziari dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all'estero (Ivafe).
A partire quest'anno, il quadro dev'essere compilato anche per assolvere agli obblighi del versamento dell'imposta sul valore delle cripto-attività ai sensi dell'articolo 19, comma 18 del Dl 201/2011, come modificato dall'articolo 1, comma 146 della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (legge di Bilancio 2023).
L'obbligo di monitoraggio non sussiste per i depositi e conti correnti bancari costituiti all'estero il cui valore massimo complessivo raggiunto nel corso del periodo d'imposta non sia superiore a 15.000 euro (articolo 2 della legge 186/2014); resta fermo l'obbligo di compilazione del quadro laddove sia dovuta l'Ivafe.
Tali soggetti devono indicare la consistenza degli investimenti e delle attività detenute all'estero nel periodo d'imposta; questo obbligo sussiste anche se il contribuente nel corso del periodo d'imposta ha totalmente disinvestito.
2. Soggetti obbligati a compilare il quadro RW
Il documento di ricerca Cndcec/Fnc, pubblicato sul portale istituzionale in data 28 ottobre 2024, ricorda che sono obbligati alla compilazione del quadro RW i seguenti soggetti:
- persone fisiche residenti in Italia: ogni individuo che ha avuto residenza fiscale in Italia nel periodo d'imposta. La residenza fiscale delle persone fisiche si determina in base a criteri indicati nell'articolo 2 del Tuir, prendendo in considerazione, per la dichiarazione riguardante l'anno 2023 (modello Redditi 2024 o modello 730/2024), il testo della norma vigente anteriormente alle modifiche apportate dal Dlgs 209/2023; le persone fisiche residenti sono soggette al monitoraggio nel quadro RW anche per le attività estere relative alla propria posizione di professionisti o di imprenditori e nonostante dette attività siano già rilevate nelle scritture contabili obbligatorie;
- enti non commerciali residenti in Italia: gli enti, comprese le associazioni e le fondazioni, nonché i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale (articolo 73, comma 1, lett. c), Tuir);
- società semplici ed enti equiparati ai sensi dell'articolo 5 del Tuir residenti in Italia: anche le società semplici, che sono caratterizzate da una struttura societaria priva di personalità giuridica, devono dichiarare investimenti e attività all'estero, a meno che gli stessi siano già dichiarati direttamente dai singoli soci.
La residenza degli enti e delle società si determina secondo i criteri dell'articolo 73, comma 3 del Tuir prendendo in considerazione, per la dichiarazione riguardante l'anno 2023, il testo della norma vigente anteriormente alle modifiche apportate dal Dlgs 209/2023.
L'obbligo si estende anche ai titolari effettivi di tali attività, ovvero soggetti indicati nell'articolo 1, comma 2, lett. pp) e nell'articolo 20 del Dlgs 231/2007 (normativa antiriciclaggio).
Tali soggetti, pur non detenendo formalmente il possesso delle attività, ne esercitano il controllo o hanno la disponibilità economica.
3. Quando il quadro RW non va compilato
Il quadro RW non va compilato per le attività finanziarie e patrimoniali affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari residenti e per i contratti comunque conclusi attraverso il loro intervento, qualora i flussi finanziari e i redditi derivanti da tali attività e contratti siano stati assoggettati a ritenuta o imposta sostitutiva dagli intermediari stessi.
L'obbligo di monitoraggio non sussiste, inoltre, per:
- le persone fisiche che prestano lavoro all'estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale e le persone fisiche che lavorano all'estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l'Italia la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dal Tuir, in base ad accordi internazionali ratificati;
- i contribuenti residenti in Italia che prestano la propria attività lavorativa in via continuativa all'estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi con riferimento agli investimenti e alle attività estere di natura finanziaria detenute nel Paese in cui svolgono la propria attività lavorativa (cd. lavoratore transfrontaliero o frontaliero). Tale esonero viene riconosciuto solo qualora l'attività lavorativa all'estero sia stata svolta in via continuativa per la maggior parte del periodo d'imposta e a condizione che, entro sei mesi dall'interruzione del rapporto di lavoro all'estero, il lavoratore non detenga più le attività all'estero. Diversamente, se il contribuente entro tale data non ha riportato le attività in Italia o dismesso le stesse, è tenuto ad indicare tutte le attività detenute all'estero durante l'intero periodo d'imposta. Qualora il contribuente sia esonerato dal monitoraggio, è in ogni caso tenuto alla compilazione della dichiarazione, per l'indicazione dei redditi derivanti dalle attività estere di natura finanziaria o patrimoniale, nonché del quadro RW per il calcolo di Ivie e Ivafe. Se i prodotti finanziari o patrimoniali sono in comunione o cointestati, l'obbligo di compilazione del quadro RW è a carico di ciascun soggetto intestatario, con riferimento all'intero valore delle attività e con l'indicazione della percentuale di possesso.
Si ricorda, inoltre, che non rientrano tra i soggetti obbligati, per esclusione rispetto a quanto indicato dall'articolo 4 del Dl 167/1990, le società commerciali, siano esse di persone (Snc, Sas, società di fatto) o di capitali (Spa, Sapa, Srl, cooperative).
Sono, inoltre, esclusi dal monitoraggio nel quadro RW gli enti pubblici e gli altri soggetti indicati nell'articolo 74, comma 1 del Tuir.
4. La presenza di diritti reali sul bene
Qualora sul bene sussistano più diritti reali, ad esempio, nuda proprietà e usufrutto, sono tenuti all'obbligo di monitoraggio sia il titolare del diritto di usufrutto sia il titolare della nuda proprietà in quanto, in entrambi i casi, sussiste la possibilità di generare redditi di fonte estera.
Sono tenuti all'obbligo suddetto non solo i titolari delle attività detenute all'estero, ma anche coloro che ne hanno la disponibilità o la possibilità di movimentazione.
5. Delega al prelievo sul conto corrente estero
Qualora un soggetto residente abbia la delega al prelievo su un conto corrente estero, è tenuto alla compilazione del quadro RW, salvo che non si tratti di mera delega ad operare per conto dell'intestatario, come nel caso di amministratori di società. L'obbligo di compilazione sussiste anche nel caso in cui le attività estere di natura finanziaria o gli investimenti esteri siano posseduti dal contribuente per il tramite di interposta persona (ad esempio, effettiva disponibilità di attività finanziarie e patrimoniali formalmente intestate ad un trust residente o non residente). In particolare, devono essere indicati gli investimenti all'estero e le attività estere di natura finanziaria nonché gli investimenti in Italia e le attività finanziarie italiane detenuti per il tramite di fiduciarie estere o di soggetti esteri fittiziamente interposti che ne risultino formalmente intestatari.
6. Come vanno valorizzate le attività da indicare nel quadro RW
Gli immobili situati all'estero devono essere valorizzati nel quadro RW in base agli stessi criteri validi ai fini dell'Ivie, anche se non dovuta:
• costo risultante dall'atto di acquisto o dai contratti da cui si ricava il costo complessivamente sostenuto per l'acquisto di diritti reali diversi dalla proprietà e, in mancanza;
• valore di mercato rilevabile al termine dell'anno (o del periodo di detenzione) nel luogo in cui è situato l'immobile;
• per gli immobili acquisiti per successione o donazione, valore dichiarato nella dichiarazione di successione o nell'atto registrato o in altri atti previsti dagli ordinamenti esteri con finalità analoghe; in mancanza, costo di acquisto o di costruzione sostenuto dal de cuius o dal donante come risulta dalla relativa documentazione.
Le altre attività patrimoniali detenute all'estero, diverse dagli immobili, si valorizzano al costo di acquisto, ovvero al valore di mercato all'inizio di ciascun periodo d'imposta (o al primo giorno di detenzione) e al termine dello stesso (o al termine del periodo di detenzione).
Il valore dei prodotti finanziari è quello previsto ai fini della applicazione dell'Ivafe:
• valore di mercato, rilevato al termine del periodo d'imposta o al termine del periodo di detenzione nel luogo in cui esse sono detenute;
• valore nominale, se le attività finanziarie non sono negoziate in mercati regolamentati;
• valore di rimborso, in mancanza del valore nominale;
• costo d'acquisto, in mancanza del valore nominale e del valore di rimborso.
7. Le polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione
Il documento di ricerca in esame evidenzia che sono soggette agli obblighi di monitoraggio fiscale le attività estere di natura finanziaria da cui possono derivare redditi di capitale e redditi diversi di natura finanziaria di fonte estera.
Le istruzioni ministeriali al quadro RW elencano tra le suddette attività anche «le polizze di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione, sempreché la compagnia estera non abbia optato per l'applicazione dell'imposta sostitutiva e dell'imposta di bollo e non sia stato conferito ad un intermediario finanziario italiano l'incarico di regolare tutti i flussi connessi con l'investimento, con il disinvestimento ed il pagamento dei relativi proventi».
Infatti, osserva lo studio dei commercialisti, anche i contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione, pur restando prodotti assicurativi annoverati nel Dlgs 209/2005 (Codice delle assicurazioni private), possono assumere i caratteri delle attività propriamente finanziarie, tanto da essere oggi definiti nel Dlgs 58/1998 (Tub) come prodotti di investimento assicurativi.
8. Casi di esonero per le polizze assicurative
L'imposta sostitutiva può essere applicata direttamente dalle imprese di assicurazione estere operanti in Italia in regime LPS, qualora esse abbiano optato per assolvere gli obblighi di sostituto d'imposta, dandone specifica comunicazione all'agenzia delle Entrate, o da un loro rappresentante fiscale, ovvero dai soggetti intermediari di cui all'articolo 23 del Dpr 600/1973, attraverso i quali sono riscossi i redditi dei contratti.
In tal modo, l'impresa estera, operando quale sostituto d'imposta, realizza uno dei requisiti per esonerare il contribuente dall'obbligo di redazione del quadro RW, previsti dall'articolo 4 del Dl 167/1990.
Secondo le istruzioni al quadro RW, le ulteriori condizioni per beneficiare dell'esonero, ai sensi dell'articolo 4 suddetto, si realizzano:
- sia nel caso in cui le attività finanziarie siano affidate in gestione o in amministrazione agli intermediari finanziari residenti (ad esempio, una banca o una società fiduciaria), anche in assenza dell'opzione per l'applicazione dei regimi del risparmio amministrato o gestito di cui agli articoli 6 e 7 del Dlgs 461/1997;
- sia nei casi in cui i contratti assicurativi siano conclusi per il tramite di intermediari finanziari residenti e, in aggiunta, sia stato conferito a tali intermediari l'incarico di regolare i flussi finanziari connessi ai contratti esteri.
Il regime di esonero è previsto, pertanto, come precisano le circolari n. 12/E del 12 marzo 2010 e n. 45/E del 13 settembre 2010, nel caso di polizze assicurative a contenuto finanziario contratte con compagnie di assicurazione estere per il tramite di un intermediario finanziario residente, «sempreché il contribuente abbia conferito ad un intermediario italiano l'incarico di regolare tutti i flussi connessi con l'investimento, con il disinvestimento ed il pagamento dei relativi proventi».
9. L'inquadramento delle cripto-attività
Il documento di ricerca in esame passa in rassegna, per ultimo, le cd. cripto-valute.
Il termine «cripto-attività» include qualsiasi bene digitale che utilizza la tecnologia blockchain come base per la sua esistenza e validazione.
Le cripto-attività possono essere trasferite e archiviate elettronicamente tramite tecnologia a registro distribuito (DLT – Distributed Ledger Technologies) o tecnologie analoghe.
La DLT è un tipo di tecnologia che consente l'archiviazione, l'aggiornamento e la convalida decentralizzata di dati criptati. Un esempio di DLT sono le blockchain (catene di blocchi). I dati registrati sono aggiunti come "blocchi" che formano una "catena" indistruttibile. Le operazioni sono registrate nella catena affinché gli utenti possano, senza l'intervento di una parte terza, verificarle e avere la prova che sono state effettuate. In sostanza, la tecnologia blockchain sfrutta le caratteristiche di una rete informatica di nodi (ossia computer della rete aventi una copia del registro blockchain) e consente di gestire e aggiornare, in modo univoco e sicuro, un registro contenente dati e informazioni in maniera aperta, condivisa e distribuita senza la necessità di un'entità centrale di controllo e verifica.
Le cripto-attività possono essere utilizzate:
- come mezzo di pagamento/scambio (dette anche cripto-valute);
- a fini di investimento (conferiscono diritti di proprietà);
- per avere accesso a beni o servizi (analogamente a buoni, detti anche utility token);
- per una combinazione di queste finalità.
Il documento dei commercialisti ricorda che le cripto-attività sono suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia e, conseguentemente, il legislatore ha espressamente previsto che esse debbano essere indicate nel quadro RW e che tale adempimento ricorra anche per i medesimi soggetti che, pur non essendo possessori diretti delle cripto-attività, sono titolati effettivi dell'investimento secondo quanto previsto dalla normativa antiriciclaggio.
Gli obblighi di monitoraggio fiscale delle cripto-attività sussistono indipendentemente dalle modalità di archiviazione e conservazione delle stesse, e prescindendo dalla circostanza che le stesse siano detenute all'estero o in Italia.
Pertanto, la detenzione di cripto-attività obbliga la compilazione del quadro RW in sede dichiarativa, indicando su ciascun rigo del quadro sia le cripto-valute sia i portafogli, conti digitali, o altri sistemi di archiviazione e conservazione di cripto attività.
