1. In sintesi
Il decreto del ministero dell’Economia e delle Finanze del 9 luglio 2025, pubblicato nella Gu n. 164 del 17 luglio, contiene le disposizioni applicative dell’articolo 7 bis Dlgs 128/2015.
Il testo, non contenendo ulteriori specificazioni, entra in vigore il quindicesimo giorno successivo alla pubblicazione in Gu e, dunque, il 1° agosto 2025.
L’articolo 7-bis, introdotto dal Dlgs 221/2023 nel rispetto della ratio della c.d. delega fiscale, che intende potenziare il regime di adempimento collaborativo, si rivolge ai soggetti che non integrano i requisiti previsti dal precedente articolo 7 per aderire al regime. A tali contribuenti viene, quindi, comunque concesso di adottare su opzione un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, a condizione che lo stesso rispetti le caratteristiche richieste dalla legge e dai provvedimenti attuativi.
L’opzione, che produce effetti fin dall’inizio del periodo di imposta in cui è esercitata, deve essere comunicata all’agenzia delle Entrate in via telematica con apposito modello.
La stessa ha durata di due periodi di imposta, è irrevocabile e al termine si intende tacitamente rinnovata, salvo revoca espressa, da comunicare con le stesse modalità dell’adesione.
Sono previsti effetti premiali in termini sanzionatori e, in generale, positive ricadute extra-fiscali, derivanti dalla cooperative compliance.
2. Il regime opzionale di adozione del sistema di controllo del rischio fiscale
Nel contesto del regime di adempimento collaborativo, introdotto nell’ordinamento nazionale anche sulla base delle indicazioni Ocse con il Dlgs 128/2015, l’articolo 7, per quanto di interesse, subordina principalmente l’adesione al regime all’integrazione di determinati requisiti dimensionali in termini di ricavi e volume d’affari oppure al verificarsi di ulteriori condizioni (quali, in estrema sintesi, l’appartenenza ad un gruppo di imprese ovvero l’attuazione della risposta ad interpello c.d. nuovi investimenti).
Le soglie quantitative, che partivano da ricavi/volume di affari non inferiori a 10 miliardi di euro, sono state progressivamente ridotte nel tempo con i Dm 30 marzo 2020 e 31 gennaio 2022 e, da ultimo, in modo significativo, con l’intervento dell’articolo 1, comma 1, lettera d), n. 2), Dlgs 221/2023, in attuazione dei criteri direttivi della legge 111/2023 (articolo 17, comma 1, lettera g), punto 1.1 per la riduzione progressiva dei requisiti di accesso).
Attualmente la norma prevede che: «1-bis. Il regime è riservato ai contribuenti che conseguono un volume di affari o di ricavi:
a) a decorrere dal 2024 non inferiore a 750 milioni di euro;
b) a decorrere dal 2026 non inferiore a 500 milioni di euro;
c) a decorrere dal 2028 non inferiore a 100 milioni di euro.
[…] 1-quater. Il regime è riservato, altresì, ai contribuenti che appartengono a un gruppo di imprese, inteso quale insieme delle società, delle imprese e degli enti sottoposti a controllo comune ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, numeri 1) e 2), e comma 2 del Codice civile, a condizione che almeno un soggetto del gruppo possieda i requisiti dimensionali indicati nel comma 1-bis e che il gruppo adotti un sistema integrato di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, certificato ai sensi dell’articolo 4, comma 1-bis.
1-quinquies. Il contribuente che dà esecuzione alla risposta all’istanza di interpello nuovi investimenti, di cui all’articolo 2 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, indipendentemente dall’ammontare del suo volume d’affari o dei suoi ricavi, può accedere all’istituto dell’adempimento collaborativo al ricorrere degli altri requisiti previsti dal presente decreto».
Il successivo articolo 7-bis, introdotto dall’articolo 1, comma 1, lettera e), Dlgs 221/2023, stabilisce quindi quanto segue: «i contribuenti che non possiedono i requisiti per aderire al regime di adempimento collaborativo di cui all’articolo 7, possono optare per l’adozione di un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, in base a quanto previsto dall’articolo 4, dandone apposita comunicazione all’agenzia delle Entrate. L’opzione ha effetto dall’inizio del periodo di imposta in cui è esercitata, ha una durata di due periodi d’imposta ed è irrevocabile. Al termine del predetto periodo, l’opzione si intende tacitamente rinnovata per altri due periodi d’imposta, salvo espressa revoca da esercitare secondo le modalità e i termini previsti per la comunicazione dell’opzione».
In particolare, il comma 3 demanda ad un apposito decreto ministeriale la disciplina delle modalità di applicazione.
Tale provvedimento è appunto il decreto del ministero dell’Economia e delle finanze del 9 luglio 2025.
L’esercizio dell’opzione è subordinato, ai sensi dell’articolo 2, comma 3, Dm 9 luglio 2025, al possesso della seguente documentazione:
a) documento descrittivo dell’attività svolta dall’impresa;
b) strategia fiscale regolarmente approvata dagli organi di gestione in data anteriore all’esercizio dell’opzione;
c) documento descrittivo del sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale adottato e delle sue modalità di funzionamento;
d) mappa dei processi aziendali;
e) mappa dei rischi fiscali, anche in ordine alla mappatura di quelli derivanti dai principi contabili, individuati dal sistema di controllo del rischio fiscale dal momento della sua implementazione e dei controlli previsti;
f) certificazione del sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale ai sensi dell’articolo 4, comma 1-bis, Dlgs 128/2015, redatta conformemente alle disposizioni contenute nel regolamento di cui all’articolo 4, comma 1-ter, del medesimo decreto legislativo.
3. I requisiti del sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale
L’articolo 3 Dm 9 luglio 2025 prevede logicamente che l’esercizio dell’opzione comporti l’impegno a istituire e mantenere un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale (c.d. Tax control framework, Tcf).
Le apposite linee guida, come infra dettagliate, definiscono il Tcf come “l’insieme di strumenti, strutture organizzative, norme e regole aziendali volti a consentire, attraverso un adeguato processo di identificazione, misurazione, gestione e monitoraggio dei principali rischi fiscali, una conduzione dell’impresa tale da minimizzare il rischio di operare in violazione di norme di natura tributaria, ovvero in contrasto con i principi o con le finalità dell’ordinamento”.
Infatti, tramite l’implementazione di tale sistema il contribuente consente all’Amministrazione finanziaria di riporre una giustificata fiducia sulla capacità delle imprese di intercettare e gestire i propri rischi fiscali e di adempiere in modo trasparente e puntuale all’obbligazione tributaria.
Fondamentalmente, il Tcf deve rispettare due requisiti:
- deve essere certificato;
- deve essere redatto in conformità alle linee guida.
Quanto al primo aspetto, come richiesto in attuazione delle modifiche della delega fiscale (articolo 17, comma 1, lettera g), punto 1.3, legge 111/2023, articolo 1, comma 1, lettera a), n. 2), Dlgs 221/2023 e successivamente modificato dall’articolo 1, comma 1, lettera a), Dlgs 108/2024), l’articolo 3, comma 2, Dm 9 luglio 2025 richiede che il Tcf sia certificato, anche in ordine alla conformità ai principi contabili, da parte di professionisti indipendenti dotati anche di requisiti di onorabilità e professionalità ed iscritti in appositi elenchi istituiti e tenuti dagli ordini professionali di appartenenza (in conformità alle disposizioni di cui all’articolo 4, comma 1-ter, Dlgs 128/2015 e, dunque, del Dm 12 novembre 2024, n. 212).
Se nel periodo di vigenza dell’opzione si verificano modifiche organizzative tali da richiedere il complessivo aggiornamento del Tcf, ai sensi del comma 3 dell’articolo 3 Dm 9 luglio 2025, deve essere prodotta una nuova certificazione.
Il comma 4 del medesimo articolo 3 richiede anche che la certificazione venga aggiornata in conformità alle disposizioni contenute nel regolamento di cui all’articolo 4, comma 1-ter, Dlgs 128/2015 (appunto, il citato Dm 12 novembre 2024, n. 212).
Ai sensi del comma 5 dell’articolo 3 Dm 9 luglio 2025, il Tcf deve essere predisposto e certificato con data certa, anteriormente alla comunicazione di esercizio dell’opzione.
Quanto al secondo requisito, sempre ai sensi dell’articolo 3, comma 2, Dm 9 luglio 2025, il Tcf deve essere redatto in coerenza con le linee guida di cui al comma 1-quater dell’articolo 4 Dlgs 128/2015, approvate con provvedimento del 10 gennaio 2025 dell’agenzia delle Entrate e da ultimo aggiornate con provvedimento 321934 del 7 agosto 2025, frutto del contributo del tavolo tecnico di lavoro istituito con provvedimento del 10 ottobre 2024.
Infatti, entrambi i documenti che compongono il set delle Linee guida si esprimono come segue: «il presente documento si rivolge, anche, ai contribuenti che pur non essendo in possesso dei requisiti per aderire al Regime, intendono optare per l’adozione di un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale che abbia i requisiti di cui all’articolo 4 del decreto, dandone apposita comunicazione all’agenzia delle Entrate».
Inoltre, anche le Linee guida per la compilazione della mappa dei rischi e dei controlli fiscali dei contribuenti del settore assicurativo approvate con provvedimento 321940 del 7 agosto 2025 contengono la medesima precisazione.
4. Le modalità di comunicazione dell’opzione
Ai sensi del comma 2 dell’articolo 2 Dm 9 luglio 2025, l’esercizio dell’opzione viene comunicato all’agenzia delle Entrate con le modalità previste dal successivo articolo 4.
L’articolo 4 Dm 9 luglio 2025 individua, quindi, le modalità di comunicazione dell’esercizio dell’opzione all’agenzia delle Entrate.
Ciò deve avvenire in via telematica, con apposito modello approvato con provvedimento del direttore dell’Agenzia, che deve individuarne anche le modalità di compilazione e trasmissione.
L’opzione, ai sensi del comma 2 dell’articolo 4, è validamente effettuata se è allegata tutta la documentazione individuata dal precedente articolo 2, comma 3, sopra riportato.
Come indicato nella fonte normativa primaria al comma 1 dell’articolo 7-bis Dlgs 128/2015, e ribadito dall’articolo 6 Dm 9 luglio 2025, l’opzione ha effetto fin dall’inizio del periodo di imposta in cui è esercitata.
La stessa ha durata di due periodi di imposta ed è irrevocabile. Si intende tacitamente rinnovata al termine dei due anni, salvo revoca espressa da comunicare con le stesse modalità e termini previsti per l’esercizio dell’opzione.
5. Gli effetti dell’esercizio dell’opzione
Il comma 2 dell’articolo 7-bis Dlgs 128/2015 individua gli effetti positivi a seguito dell’esercizio dell’opzione.
Le disposizioni applicative sono contenute nell’articolo 5 Dm 9 luglio 2025. In particolare, sono previsti benefici in termini sanzionatori.
La norma in commento recepisce il criterio direttivo dell’articolo 20, comma 1, lettera a) n. 4), legge 111/2023, ovverosia quello di: “prevedere che la volontaria adozione di un efficace sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, di cui all’articolo 4 del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, e la preventiva comunicazione di un possibile rischio fiscale da parte di imprese che non possiedono i requisiti per aderire al regime dell’adempimento collaborativo possano assumere rilevanza per escludere ovvero ridurre l’entità delle sanzioni”.
La lettera a) del comma 2 prevede la non applicazione delle sanzioni amministrative, per le violazioni relative a rischi di natura fiscale comunicati preventivamente con interpello (ex articolo 11 legge 212/2000), prima della presentazione delle dichiarazioni fiscali o prima del decorso delle relative scadenze fiscali. Ciò a condizione che non ci siano violazioni fiscali caratterizzate da condotte simulatorie o fraudolente e che il comportamento tenuto dal contribuente sia esattamente corrispondente a quello rappresentato in occasione dell’interpello.
Fuori dai casi di violazioni fiscali caratterizzate da condotte simulatorie o fraudolente o dipendenti dall’indicazione nelle dichiarazioni annuali di elementi passivi inesistenti, la lettera b) del comma 2 esclude l’applicazione del disposto dell’articolo 4 Dlgs 74/2000 in tema di reato di dichiarazione infedele alle violazioni delle norme tributarie dipendenti da rischi di natura fiscale comunicati all’agenzia delle Entrate con apposita istanza di interpello (ex articolo 11 citato), sempre che il comportamento tenuto dal contribuente sia esattamente corrispondente a quello rappresentato in occasione dell’interpello.
Le medesime violazioni non costituiscono inoltre notizia di reato ai sensi dell’articolo 331 Codice di procedura penale.
L’attuale formulazione normativa è il risultato delle ulteriori modifiche apportate con il Dlgs 108/2024 (articolo 1, comma 1, lettera d). In particolare, per le sanzioni amministrative in precedenza era prevista la riduzione a un terzo e comunque l’applicazione non superiore al minimo edittale, mentre ora è stabilita la non applicazione.
Ai fini penali, era disposta la non punibilità per il delitto di dichiarazione infedele, ma il fatto che le violazioni non costituiscono notizia di reato è stato introdotto solamente ad agosto 2024, con evidenti effetti anche in termini reputazionali per le imprese.
Inoltre, sempre in ambito penale, è stato eliminato il riferimento al fatto che le violazioni dovevano dipendere da rischi di natura fiscale relativi a elementi attivi, mentre è stata, invece, inserita la condizione che non ci siano violazioni legate all’indicazione di elementi passivi fittizi. Sia per le violazioni amministrative che per quelle penali è stata esclusa la possibilità dei benefici sanzionatori in caso di condotte simulatorie o fraudolente.
L’articolo 5 Dm 9 luglio 2025 ricorda che tali effetti si producono dall’inizio del periodo di imposta in cui è effettuata la relativa comunicazione all’agenzia delle Entrate. I commi successivi specificano la produzione degli effetti.
Innanzitutto, il comma 2 richiede che l’istanza di interpello venga presentata agli uffici competenti (di cui al provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate prot. n. 27 del 4 gennaio 2016, come modificato dal provvedimento prot. n. 47688 del 1° marzo 2018).
Quindi, il comma 3 prevede che il riconoscimento dei suddetti benefici sanzionatori è subordinato all’ammissibilità dell’istanza di interpello.
La relazione illustrativa al Dm 9 luglio 2025 contiene la seguente specificazione: “Per i contribuenti destinatari del servizio di “consultazione semplificata” di cui all’articolo 10-nonies della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’utilizzazione del servizio è condizione di ammissibilità ai fini della presentazione delle istanze di interpello. Le risposte ottenute in sede di consultazione semplificata non rilevano ai fini del riconoscimento dei benefici sanzionatori”.
Il comma 4 richiede che l’Agenzia verifichi il possesso dei requisiti per l’esercizio dell’opzione, come sopra descritti e individuati. Qualora l’Agenzia riscontri, ai sensi del comma 5 dell’articolo 5 Dm 9 luglio 2025, la mancanza o il venir meno di tali requisiti o l’inosservanza dei doveri di cui all’articolo 3, comma 1, Dm 9 luglio 2025 (ovverosia mancata istituzione o mantenimento del Tcf), ciò determina la decadenza dai benefici sanzionatori sin dall’inizio del periodo di imposta in cui sono venuti meno i suddetti requisiti.
6. Gli ulteriori benefici
Oltre a quanto appena indicato ai fini fiscali, l’adozione del c.d. Tcf volontario può implicare per le imprese effetti extra tributari positivi analoghi a quelli conseguenti all’adesione ordinaria. Infatti, l’impresa si presenta senz’altro in modo più corretto e trasparente sul mercato, sono più agevoli possibili evoluzioni societarie (come ulteriori investimenti o quotazione) ed è possibile ottenere valutazioni positive in termini di sostenibilità, in base all’integrazione della tax compliance nella disciplina propria di tale settore.
L’adozione volontaria del Tcf, inoltre, può comportare anche la sua implementazione e connessione con altri modelli di certificazione, quali il c.d. Modello 231 o l’Aeo a fini doganali, come ricordato a partire dal Tcf “ordinario”, ad esempio, nelle Linee guida di Confindustria per la costruzione dei modelli di organizzazione, gestione e controllo del 2021, nella circolare Assonime n. 2 del 3 febbraio 2025 e nelle stesse Linee guida dell’agenzia delle Entrate di cui al provvedimento del 10 gennaio 2025.
Si tratta, infatti, di certificazioni e documenti che possono richiedere controlli simili e in parte sovrapponibili, seppur comunque propri e afferenti alle rispettive aree di interesse.
La loro gestione integrata e la produzione di output analoghi si rende imprescindibile per le imprese che vogliono procedere con una gestione proattiva della compliance penale e tributaria. Peraltro, Assonime, dal lato delle Autorità competenti, evidenzia l’opportunità di riconoscimenti reciproci, anche al fine di diminuire i carichi per le imprese, che di fatto possono trovarsi a dover procedere più volte alle medesime verifiche.
7. Il gruppo di lavoro dedicato al Tcf
Si segnala, infine, che presso l’Ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili di Roma è stato istituito un gruppo di lavoro dedicato al Tcf che ha emanato un apposito testo con osservazioni e proposte in data 7 luglio 2025.
Per l’argomento in esame, il documento ribadisce i positivi e indiscutibili effetti che derivano dall’adesione opzionale. Tuttavia, viene altresì messo in luce che l’opzione creerebbe per le imprese ulteriori costi e adempimenti (ad esempio, per assumere nuove figure professionali o per esternalizzare determinate attività o ancora per implementare nuove procedure e controlli contabili e fiscali). Pertanto, il documento suggerisce di rendere più attrattivo il Tcf volontario mediante la semplificazione nella predisposizione dei documenti (tenendo conto tendenzialmente della minore complessità di tali soggetti) e l’introduzione graduale di ulteriori premialità (come quelle già previste per i soggetti che possono aderire in modo ordinario, tra cui la riduzione dei termini di accertamento, la risposta più rapida alle istanze di interpello).
