1. In sintesi
La circolare 19/2026 del 21 luglio della direzione Dogane dell’agenzia delle Dogane e dei Monopoli (Adm) è stata emanata in sostituzione della circolare 16/2026, con l’obiettivo di fornire un quadro organico e aggiornato sull’adempimento spontaneo doganale. In particolare, rispetto e a rettifica di quanto indicato nella circolare 16, la nuova circolare fornisce ulteriori chiarimenti e precisazioni con riferimento alle modalità di pagamento dei diritti doganali, interessi e sanzione, all’esimente della sanzione nel caso di revisione della dichiarazione su istanza di parte e all’adempimento spontaneo prima dello svincolo.
Il provvedimento si inscrive in un percorso riformatore avviato dal Dlgs 157/2015. L’obiettivo è quello di rendere il Fisco meno “burocratico” e più efficiente, favorendo un rapporto maggiormente collaborativo tra Amministrazione finanziaria e contribuente, prevenendo l’insorgere di situazioni di irregolarità e riducendo indirettamente i costi accessori del debito tributario. Ciò significa che un sistema di gestione della conformità doganale non deve limitarsi a prevenire l’insorgenza di non conformità, ma deve prevedere procedure idonee a individuare e correggere tempestivamente gli errori, favorendo l’adempimento spontaneo degli obblighi doganali.
Il fondamento normativo dell’evoluzione descritta dalla circolare è il Dlgs 141/2024 (cd. Dnc – Disposizioni nazionali complementari). Con l’entrata in vigore della riforma sulle sanzioni doganali, l’istituto del ravvedimento operoso è stato espressamente e organicamente esteso anche ai diritti doganali, superando le linee interpretative emerse nel previgente quadro normativo ed è stato rafforzato l’istituto della revisione della dichiarazione su istanza di parte disciplinato dall’articolo 42 delle Dnc.
2. La modalità di pagamento: diritti doganali, interessi e sanzione
Un primo chiarimento fondamentale riguarda le modalità di pagamento nel contesto dell’adempimento spontaneo. In ambito doganale, l’adempimento spontaneo avviene, di norma, con la presentazione di una dichiarazione, sia nel caso in cui si debbano apportare correzioni ad una precedente dichiarazione sia nel caso in cui l’immissione in consumo sia avvenuta senza le prescritte formalità dichiarative. La dichiarazione doganale è un documento digitale a rilevanza fiscale e la sua presentazione è strumentale anche al riallineamento del sistema informativo doganale.
La circolare distingue con chiarezza due regimi distinti. I conti di debito sono specificamente ed unicamente istituiti, autorizzati e garantiti per il pagamento dei soli diritti doganali ed eventuali interessi, ma non delle sanzioni. Ne deriva che, il pagamento, anche in caso di adempimento spontaneo, può avvenire: a) per i diritti doganali e gli interessi mediante liquidazione in dichiarazione ed addebito su conto di debito; b) per la sanzione mediante bonifico bancario.
Una distinzione ulteriore si impone sul piano procedurale: nell’ambito dell’accertamento in linea, prima dello svincolo, la dichiarazione cosiddetta di rettifica sostituisce integralmente la dichiarazione originaria, anche per ciò che concerne la liquidazione ed il pagamento dei diritti doganali; ciò, a differenza della dichiarazione di rettifica che interviene dopo lo svincolo che, per quanto riguarda la liquidazione dei diritti, consiste – e comporta il pagamento – della sola differenza di diritti rispetto all’originaria dichiarazione.
3. L’esimente dalla sanzione nella revisione su istanza di parte
La revisione della dichiarazione è disciplinata dall’articolo 42 Dnc. La stessa può essere attivata dall’Ufficio doganale competente ovvero su istanza di parte. La revisione della dichiarazione è attivata su istanza di parte dopo lo svincolo, entro tre anni dalla data di accettazione della dichiarazione che si intende rettificare. L’articolo 42 Dnc, come risulta dal testo normativo, individua in questa procedura uno strumento bilaterale: la revisione è avviata dall’ufficio dell’Agenzia a seguito di ricezione dei verbali ovvero su istanza della parte.
L’istituto permette di correggere errori o inesattezze entro tre anni dalla sua accettazione, presentando una richiesta formale (spesso tramite messaggio di tipo “H”) all’agenzia delle Dogane, modificando elementi come TARIC, origine, valore, o quantità, ma senza poter cambiare la merce originaria, e pagando eventuali tributi dovuti per sanare la situazione senza conseguenze penali, secondo quanto previsto dai chiarimenti della circolare 25/2024 dell’agenzia delle Dogane (Adm). La circolare in esame chiarisce che la rettifica non può far diventare oggetto della dichiarazione in dogana merci diverse da quelle che ne costituivano l’oggetto iniziale. Stabilendo pertanto che se la modifica comporta l’inclusione di quantità di merci non indicate nella originaria dichiarazione in dogana l’operatore è tenuto a procedere alla regolarizzazione a posteriori con la presentazione di una nuova dichiarazione doganale. La modifica della dichiarazione è subordinata all’autorizzazione dell’agenzia delle Dogane, che accerta il rispetto del termine triennale decorrente dalla data di accettazione della dichiarazione, la riconducibilità della modifica alle merci oggetto della dichiarazione da rettificare e la corretta liquidazione dei diritti di confine eventualmente dovuti a seguito della modifica.
Nell’ambito della revisione su istanza di parte può operare l’esimente dalla sanzione ex comma 13 dell’articolo 96 Dnc, sempre che l’istanza di revisione della dichiarazione sia presentata prima che il dichiarante abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali. L’articolo 96, comma 13, Dnc – nella formulazione vigente a seguito delle modifiche introdotte dal Dlgs 81/2025 – prevede che non si applicano le sanzioni amministrative e non si procede alla confisca in tutti i casi in cui la revisione della dichiarazione di cui all’articolo 42 è avviata su istanza del dichiarante, sempreché l’istanza sia presentata prima che il dichiarante abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali. Sugli eventuali maggiori diritti di confine sono dovuti gli interessi di cui all’articolo 49, qualora l’istanza di revisione della dichiarazione sia presentata oltre novanta giorni dopo lo svincolo delle merci cui detta dichiarazione si riferisce.
La circolare introduce qui il chiarimento più atteso: la formale conoscenza di controlli di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali, opera unicamente quale condizione impeditiva per l’applicazione dell’esimente dalla sanzione ex comma 13, articolo 96 Dnc, ma non ai fini dell’avvio di una revisione della dichiarazione su istanza di parte quale adempimento spontaneo. Diversamente dall’esimente sanzionatoria anzidetta, il ravvedimento operoso presenta un ambito di operatività più esteso, avendo quale unica condizione ostativa la notifica di avvisi di pagamento e atti di accertamento.
Un profilo favorevole riguarda gli interessi: con la presentazione della istanza di revisione della dichiarazione entro i 90 giorni dallo svincolo, il contribuente può usufruire dell’esimente dal pagamento degli interessi sui maggiori diritti dovuti, esimente applicabile sempre ove sia rispettato il limite temporale di presentazione dell’istanza nei termini predetti, anche qualora il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.
4. Le quattro fattispecie operative
La circolare sistematizza l’adempimento spontaneo in quattro fattispecie distinte.
1. Adempimento spontaneo prima dello svincolo
La procedura di revisione su istanza di parte non è applicabile prima dello svincolo, in quanto detta procedura è prevista per la correzione di dichiarazioni per le quali lo svincolo è già avvenuto. Tuttavia, nei controlli in linea l’adempimento spontaneo si traduce nell’accettazione di quanto indicato nel verbale di constatazione redatto dalla dogana al termine delle attività di controllo. L’accettazione dei risultati del controllo indicati nel verbale di constatazione consente al dichiarante di poter accedere al ravvedimento operoso ai fini della riduzione della sanzione.
L’attività di controllo doganale, in caso di contestazione di uno degli elementi dell’accertamento e conseguente pretesa di maggiori diritti rispetto al dichiarato, richiede la redazione di un processo verbale di constatazione al termine del controllo, nel quale devono essere comunicate al contribuente la nuova liquidazione dei tributi e la norma violata assicurando allo stesso la possibilità di esercitare, entro i successivi 30 giorni dalla consegna del verbale, l’esercizio del diritto ad essere ascoltati.
In presenza di violazione amministrativa, il contribuente può avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso beneficiando della riduzione della sanzione; in presenza di violazione penale, accedere all’istituto previsto dall’articolo 112 Dnc (Estinzione del reato), comma 1, ove ne ricorrano le condizioni e, qualora la dogana non abbia ancora determinato la sanzione, avvalersi del ravvedimento operoso ai fini della riduzione della sanzione.
A differenza del pagamento dei diritti doganali, la sanzione forma oggetto di pagamento distinto mediante bonifico bancario, da effettuarsi nel medesimo giorno in cui viene registrata la rettifica ed effettuato il pagamento dei diritti doganali ovvero, qualora i tempi non lo consentano, nel primo giorno lavorativo successivo a quello in cui la rettifica è stata registrata. Il ravvedimento si intenderà perfezionato solo con l’accredito della sanzione sul conto corrente dell’Ufficio doganale competente e, pertanto, è responsabilità del contribuente accertarsi di aver applicato la corretta riduzione della sanzione in relazione al giorno in cui la sanzione viene accreditata.
2. Adempimento spontaneo dopo lo svincolo senza formale conoscenza di controlli
Il contribuente, dopo lo svincolo delle merci, può rilevare di aver commesso un errore nella dichiarazione doganale e, conseguentemente, aver pagato diritti doganali in misura inferiore rispetto al dovuto. In tal caso, dopo lo svincolo delle merci il contribuente può, alternativamente: nel caso si tratti di violazione amministrativa, attivare l’istituto della revisione su istanza di parte, con applicazione dell’esimente dalla sanzione; nel caso di violazioni penali per le quali si possa applicare la causa di non punibilità ex comma 2 dell’articolo 112 Dnc, accedere alla possibilità di definire la propria posizione e per la sanzione applicare il ravvedimento operoso.
Per i reati di contrabbando che consentano l’accesso alla causa di non punibilità, l’articolo 112, comma 2, Dnc (nel testo risultante dal Dlgs 81/2025) prevede che i delitti di contrabbando non sono punibili se l’autore della violazione effettua il pagamento, oltre che dei diritti di confine dovuti, degli interessi e della sanzione a seguito del ravvedimento operoso, sempreché il pagamento intervenga prima che l’autore della violazione abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.
La data che deve essere presa in considerazione per stabilire con certezza l’avvenuto ravvedimento è quella in cui le somme sono accreditate sul conto corrente del ricevitore e non quella di esecuzione del bonifico bancario da parte del dichiarante.
3. Adempimento spontaneo dopo lo svincolo con formale conoscenza di controlli
L’adempimento spontaneo è possibile anche nei casi in cui il contribuente abbia avuto conoscenza formale di controlli doganali o procedimenti penali avviati ed aventi ad oggetto la dichiarazione doganale errata. Il limite operativo è chiaro: per quanto concerne l’utilizzo del ravvedimento operoso, ai sensi della previsione di cui al comma 1-ter dell’articolo 13 del Dlgs 472/1997, lo stesso è precluso in presenza di notifica al contribuente di “avvisi di pagamento e atti di accertamento”. Per atti di accertamento, nell’ambito delle violazioni che comportano il pagamento dei tributi oltre che della sanzione, devono intendersi gli avvisi di accertamento e, limitatamente all’istituto della estinzione del reato di cui al comma 1 dell’articolo 112 Dnc, il provvedimento con il quale la dogana determina la sanzione.
Con riferimento ai reati di contrabbando punibili con la sola pena della multa, l’estinzione del reato ex comma 1 dell’articolo 112 Dnc è sempre possibile fino alla dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, ancorché non sia possibile ricorrere al ravvedimento operoso ai fini della riduzione della sanzione, ove la stessa sia stata già determinata con provvedimento dell’ufficio doganale competente.
4. Regolarizzazione a posteriori (omessa dichiarazione)
Ci si riferisce ai casi in cui il contribuente abbia immesso in consumo merce in posizione non unionale senza provvedere alle relative formalità doganali (omessa dichiarazione). Poiché il ravvedimento operoso si perfeziona con il pagamento di quanto dovuto, nel caso di regolarizzazioni a posteriori spontanee, il contribuente procederà al pagamento dei tributi, interessi e sanzione mediante bonifico bancario sul conto corrente intestato al ricevitore dell’ufficio doganale competente, procedendo successivamente alla presentazione della dichiarazione doganale di regolarizzazione dando comunicazione dell’avvenuto pagamento.
Cruciale è il limite introdotto dall’articolo 13, comma 2-ter, Dlgs 472/1997: con l’introduzione del comma 2-ter all’articolo 13 del Dlgs 472, il ravvedimento operoso ai fini della riduzione della sanzione non è più possibile nel caso di presentazione della dichiarazione con un ritardo superiore a novanta giorni dalla data di immissione in consumo.
5. La revisione di più dichiarazioni e cumulo giuridico
Qualora l’istanza di revisione di parte o la revisione della dichiarazione con contestuale applicazione del ravvedimento operoso abbia ad oggetto più dichiarazioni, omogenee con riguardo sia all’elemento dell’accertamento che si chiede di rivedere sia alle motivazioni sottese, registrate presso due o più uffici dell’Agenzia, il contribuente può procedere ad un unico versamento, mediante bonifico bancario, sul conto corrente intestato al ricevitore dell’ufficio doganale competente per l’ambito territoriale in cui è ubicata la sede legale.
Con la circolare agenzia delle Dogane e dei Monopoli 10 del 12 maggio 2026, erano infatti state fornite istruzioni in merito alla revisione delle dichiarazioni doganali su istanza di parte rispetto all’individuazione dell’ufficio competente nei casi di pluralità di dichiarazioni registrate presso diversi Uffici.
Era stato chiarito che, qualora le dichiarazioni doganali siano state registrate presso diversi Uffici, le richieste di revisione dell’accertamento sono presentate anche all’Ufficio territorialmente competente in base alla sede del soggetto istante. Viene fatta applicazione ampia dell’articolo 42 delle Dnc (Allegate al Dlgs 141/2024), secondo cui la competenza alla revisione delle dichiarazioni doganali spetta all’Ufficio che ha provveduto alla loro registrazione o a quello nel cui ambito territoriale è ubicata la sede legale della parte, qualora il controllo abbia avuto ad oggetto dichiarazioni registrate presso due o più Uffici dell’agenzia delle Dogane e dei Monopoli.
Sul cumulo giuridico, in ambito doganale l’ipotesi di concorso di più violazioni è quella del concorso materiale ovvero di più violazioni della stessa norma con più azioni od omissioni. In altri termini, il cumulo giuridico di cui all’articolo 12 del Dlgs 472/1997 è applicabile ad una pluralità di errate dichiarazioni (articolo 79 Dnc).
La circolare introduce una distinzione fondamentale tra ravvedimento operoso e irrogazione d’ufficio: il cumulo giuridico, in sede di ravvedimento, è spendibile esclusivamente per le violazioni della medesima disposizione commesse all’interno del medesimo periodo di imposta (anno solare). Resta preclusa al contribuente la possibilità di fondere in un unico calcolo di cumulo violazioni doganali commesse in annualità differenti, per le quali dovranno invece essere eseguiti separati adempimenti con separati calcoli sanzionatori. Qualora, invece, le violazioni non abbiano formato oggetto di ravvedimento operoso e debba essere l’ufficio doganale ad irrogare la sanzione, si utilizzerà il cumulo giuridico anche qualora le violazioni siano state commesse su dichiarazioni doganali presentate in annualità differenti.
Ai fini del calcolo della riduzione in sede di ravvedimento con cumulo, in base a quanto disposto dal comma 2-bis dell’articolo 13 Dlgs 472/1997, nel caso di sanzione determinata con applicazione del cumulo giuridico, ai fini della misura della riduzione della sanzione nell’ambito del ravvedimento operoso, il contribuente dovrà far riferimento alla data in cui è stata commessa la prima violazione ricompresa nel cumulo.
6. Il ravvedimento parziale e casistiche particolari
Se il contribuente esegue un versamento insufficiente rispetto al dovuto, il ravvedimento non decade interamente ma si considera perfezionato solo per una parte dei relativi importi (ravvedimento parziale) e dovranno essere attivate le attività di accertamento/riscossione per la parte di tributo non corrisposta dal contribuente nell’ambito del ravvedimento. Sul punto, sono di rilievo le indicazioni contenute nella circolare 27/E del 2015 dell’agenzia delle Entrate, laddove viene precisato che nell’ipotesi in cui il contribuente, in sede di ravvedimento, effettui un versamento complessivo di imposta, interessi e sanzione in misura inferiore al dovuto, il ravvedimento potrà ritenersi perfezionato con riferimento alla quota parte dell’imposta proporzionata al quantum complessivamente corrisposto a vario titolo.
In tale ultima evenienza, tuttavia, trattandosi di un ravvedimento ulteriore, il momento del relativo perfezionamento potrebbe determinare l’applicazione di una diversa misura degli interessi e della sanzione, ove applicabile, da rapportarsi alla parte di tributo cui si riferiscono.
Nel caso in cui il pagamento complessivo (tributo, interessi e sanzione) da parte del contribuente sia superiore o uguale al dovuto ai fini del ravvedimento, il ravvedimento si intende positivamente perfezionato, ancorché l’imputazione degli importi, o di una loro parte, da parte del contribuente risulti errata ovvero non comunicata.
Con riguardo alle differenze minime, differenze minime tra quanto pagato dal contribuente rispetto a quanto dovuto, con riferimento alla sanzione e/o agli interessi, non costituiscono motivi per valutare come non collaborativo o non improntato al principio della buona fede il comportamento del contribuente (articolo 10, comma 1 della legge 212/2000). Pertanto, in tali casi, l’ufficio doganale competente, qualora rilevi minime differenze tra quanto pagato e quanto dovuto, richiede al contribuente l’integrazione della differenza senza far decadere automaticamente, ancorché parzialmente, il ravvedimento.
7. Il regime degli interessi e la contabilizzazione della sanzione
È la natura del tributo che individua il tasso di interesse applicabile: gli interessi dovuti dalla data di nascita dell’obbligazione doganale e fino alla data di effettivo pagamento del tributo sono calcolati come segue: per i diritti doganali, costituenti diritti di confine, nella misura indicata dall’articolo 114 Cdu, tasso Bce maggiorato di due punti percentuali (CODICE TRIBUTO 158); per i diritti doganali diversi dai diritti di confine, al tasso legale con maturazione giorno per giorno (CODICE TRIBUTO 156).
Nel caso in cui il ravvedimento abbia ad oggetto sia diritti di confine che diritti doganali diversi dai diritti di confine, il contribuente dovrà calcolare e liquidare distintamente gli interessi moratori. La data di riferimento è sempre l’accredito effettivo sul conto del ricevitore, non la data di esecuzione del bonifico.
Resta ferma la modalità di contabilizzazione della sanzione indicata nella circolare 35-2025 mediante bolletta A22 e, in particolare, l’utilizzo dei previsti codici tributo per la sanzione (codice tributo 430 - 50% dell’importo e codice tributo 432 - 50% dell’importo).
Nei casi in esame, vige il principio che il ravvedimento operoso deve essere integrale (inteso come pagamento integrale del tributo, della sanzione e degli interessi, questi ultimi ove applicabili) per configurare l’estinzione del reato o la causa di non punibilità. Se sul piano tributario il ravvedimento parziale determina l’estinzione della corrispondente quota del debito nei confronti dell’erario, esso non produce alcun effetto ai fini penali.
