Ammortamenti sospesi, beni fino a 516,46 euro o destinati alla rivendita: i casi risolti al Master

Quali sono gli effetti della sospensione degli ammortamenti introdotta per i bilanci dal 2020 al 2024 sul piano civilistico e fiscale?

L'art. 60 del D.L. 104/2020 e successive proroghe (da ultimo ad opera della L. 185/2025 per l'anno 2024) ha previsto che i soggetti OIC adopter potessero avvalersi della facoltà di non effettuare fino al 100% dell'ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali. Ai sensi della disposizione in esame la società poteva quindi scegliere la misura dell'ammortamento da imputare a conto economico, attestandosi anche a un livello inferiore al 100%, attraverso una scelta che doveva essere coerente con le ragioni che avevano indotto la società ad applicare la deroga. Ad esempio l'aliquota avrebbe dovuto essere pari a zero se la società si fosse avvalsa della norma derogatoria per ridurre la perdita o non incorrere in una perdita operativa; in alternativa avrebbe dovuto essere parametrata ai mesi di chiusura o alla percentuale di produzione nel caso in cui la società si fosse avvalsa della norma per ridurre l'effetto economico negativo derivante dalla chiusura parziale degli stabilimenti o dalla riduzione della lavorazione. Da un punto di vista civilistico poi l'art. 60 co. 7-bis del D.L. 104/2020 aveva stabilito che la quota di ammortamento non effettuata in applicazione della deroga dovesse essere imputata al conto economico relativo all'esercizio successivo e con lo stesso criterio andavano differite le quote successive, con l'effetto quindi di prolungare il piano di ammortamento originario.

Inoltre il successivo comma 7-ter aveva introdotto un'ulteriore disposizione, finalizzata ad evitare che potesse essere distribuito ai soci un utile fittizio in quanto conseguito soltanto per effetto della disciplina derogatoria dalla mancata rilevazione degli ammortamenti, prevedendo che:

Sotto il profilo fiscale, la deduzione della quota di ammortamento non effettuata in bilancio è stata ammessa extracontabilmente alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dagli artt. 102, 102-bis e 103 del Tuir a prescindere dall'imputazione a Conto economico, generando così un disallineamento temporaneo tra valore contabile e  valore fiscale con la necessità di rilevare, nello stesso esercizio in cui gli ammortamenti erano stati sospesi, la fiscalità differita passiva e apposite variazioni in diminuzione nel modello REDDITI, destinate poi ad essere riassorbite negli esercizi successivi in corrispondenza del riallineamento tra valore contabile e valore fiscale del bene, oppure al momento del realizzo del cespite.

Quali sono le corrette scritture contabili relative al cambiamento di destinazione di un immobile iscritto in bilancio tra le immobilizzazioni materiali e da riclassificare tra le immobilizzazioni destinate alla vendita?

Secondo quando disposto dall'OIC 16 le immobilizzazioni materiali nel momento in cui vengono destinate alla vendita vanno riclassificate in un'apposita voce preceduta da numero romano da iscrivere nell'attivo circolante, ai sensi dell'art. 2423-ter co. 3 del c.c., e valutate al minore tra il valore netto contabile e il valore di realizzazione desumibile dall'andamento del mercato. Inoltre, a seguito di tale riclassificazione viene inoltre precisato che tali beni, quando destinati alla vendita, non dovranno più essere oggetto di ammortamento.
Lo stesso principio contabile chiarisce poi che tale riclassificazione va effettuata se sussistono i seguenti requisiti:

Sulla base delle indicazioni fornite dal principio contabile e dalla dottrina di riferimento nel caso descritto le rilevazioni contabili saranno le seguenti:

Quali sono i limiti massimi di ammortamento civilistico e fiscale previsti per i marchi e per l’avviamento?

L'art. 2426 co. 1 n. 6) c.c. prevede che "l‘ammortamento dell’avviamento è effettuato secondo la sua vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, è ammortizzato entro un periodo non superiore a dieci anni".

L'OIC 24 stabilisce che la vita utile dell'avviamento debba essere stimata in sede di rilevazione iniziale e non possa essere modificata negli esercizi successivi. Lo stesso principio contabile fornisce poi alcuni punti di riferimento ai fini del calcolo della vita utile dell'avviamento, per stimare il periodo entro il quale è probabile che si manifesteranno i benefici economici connessi con l'avviamento, quali:

Quando dall'applicazione di tali elementi venga stimata una vita utile superiore ai 10 anni, occorrono fatti e circostanze oggettivi a supporto di tale stima, ma in ogni caso la vita utile dell'avviamento non può superare i 20 anni.

Per quanto riguarda i marchi l'OIC 24 non esplicita un limite temporale per l'ammortamento, tuttavia la stima della vita utile non può eccedere i 20 anni, fermo restando il rispetto dei limiti legali o contrattuali. Sotto il profilo fiscale, l'art. 103 del TUIR stabilisce che i marchi e l'avviamento sono ammortizzabili in misura non superiore a un diciottesimo del costo. Il processo di ammortamento deve, quindi, esaurirsi in un periodo non inferiore a 18 esercizi, che corrisponde ad un'aliquota massima di ammortamento fiscale pari a 5,56%.

Qual è il corretto trattamento contabile e fiscale dei beni di costo non superiore a 516,46 euro?

Sotto il profilo civilistico, in mancanza di indicazioni specifiche nell'OIC 16, anche i beni di modesta entità di costo non superiore a 516,46€ dovrebbero essere ammortizzati in base alla residua possibilità di utilizzazione, sebbene si ritiene possa essere ammessa anche l'imputazione diretta a Conto economico in applicazione del principio di rilevanza ex art. 2423 comma 4 del c.c., ovvero la contabilizzazione nell'attivo patrimoniale con ammortamento al 100%.

Da un punto di vista fiscale invece gli artt. 54-quinquies co. 1 e 102 co. 5 del Tuir prevedono che i beni di costo unitario non superiore a 516,46€ siano deducibili dal reddito di lavoro autonomo o dal reddito d'impresa:

La deduzione integrale ha natura facoltativa e l'opzione per l'ammortamento per quote annuali pluriennale, una volta esercitata, diviene irreversibile in forza del principio di continuità che lega i vari periodi d'imposta.

Quando ha inizio la deducibilità fiscale delle quote di ammortamento per i beni materiali strumentali?

Secondo le indicazioni dell'OIC 16 l'ammortamento ha inizio nel momento in cui le immobilizzazioni sono disponibili e pronte per l'uso.

La normativa fiscale invece diverge da quella civilistica in quanto l'art. 102 co. 1 del Tuir prevede che le quote di ammortamento dei beni materiali siano deducibili a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene. L'entrata in funzione del bene presuppone l'effettiva immissione del bene nel ciclo produttivo aziendale, a prescindere dalla sua potenziale idoneità all'uso in un momento anteriore o dalla sua temporanea inoperatività.

A titolo esemplificativo, costituiscono indici di utilizzo l'inizio del consumo di energia elettrica, l'impiego di manodopera, l'inserimento del bene nella catena produttiva o le risultanze della contabilità industriale. La giurisprudenza ha inoltre precisato che per gli immobili rileva la specifica destinazione e l'effettiva strumentalità, unitamente al possesso dei requisiti di agibilità, escludendo il diritto all'ammortamento in capo a soggetti che non ne abbiano acquisito la proprietà o la disponibilità effettiva.