Rimanenze e lavori in corso su ordinazione: la valutazione tra principi contabili e criteri fiscali

Le rimanenze (di materie prime, semilavorati, prodotti in corso di lavorazione, prodotti finiti, merci) e i lavori in corso su ordinazione rivestono un ruolo cruciale nella determinazione del reddito.

Per la maggior parte delle imprese industriali e mercantili esse assumono valori rilevanti, che costituiscono spesso una delle principali voci di bilancio.

Sotto il profilo economico-aziendalistico le rimanenze rappresentano "costi sospesi", la cui iscrizione in bilancio consente di applicare correttamente il principio di correlazione tra ricavi e costi d'esercizio quale corollario imprescindibile del principio di competenza economica che governa la determinazione del reddito.  

La loro valutazione, non sempre agevole, deve rispettare rigorose regole civilistiche e fiscali, dettate rispettivamente dal Codice civile (articolo 2426) e dal DPR 917/1986 (cosiddetto TUIR, articoli 92 e 93). Ad esse si aggiungano le raccomandazioni contenute nei principi contabili emanati dall'OIC (OIC 13; OIC 23).  

Per quel che riguarda la disciplina fiscale, occorre considerare che i principi ispiratori in materia tributaria (oggettivazione e massimizzazione del prelievo) differiscono rispetto a quelli propri della normativa civilistica (prudenza nelle valutazioni); tale diversità genera disposizioni asimmetriche che spesso possono dare luogo a disallineamenti tra il valore di bilancio e quello fiscale delle rimanenze e/o dei lavori in corso di esecuzione, con la necessità di gestire le conseguenti riprese fiscali in sede di predisposizione della dichiarazione dei redditi.

A questa importante - e piuttosto diffusa - criticità ha posto quasi integralmente rimedio la recente riforma fiscale, soprattutto in tema di valutazione delle rimanenze di opere e servizi in corso di esecuzione. Grazie alle disposizioni innovative introdotte con il D.Lgs. 192/2024, nell'ottica di ridurre al minimo le asimmetrie tra valori contabili e fiscali (c.d. doppio binario) attraverso il rafforzamento del "principio di derivazione rafforzata", il Legislatore della riforma ha esteso il riconoscimento della validità dei valori di bilancio anche ai fini della determinazione del reddito fiscale.

Rimangono tuttavia indeducibili, anche dopo la riforma, le svalutazioni delle rimanenze dei beni valutati a costi specifici (c.d. beni infungibili) operate in via prudenziale per adeguarne il valore a quello inferiore desumibile dall'andamento del mercato al termine dell'esercizio.

La deducibilità delle svalutazioni è ammessa, invece, al ricorrere di stringenti circostanze (articolo 92, co. 5, DPR 917/1986), con riferimento ai beni fungibili, valutati secondo criteri per massa (media ponderata, FIFO, LIFO).

Disciplina civilistica

Il riferimento è l'articolo 2426, n. 9), c.c.. Le rimanenze si iscrivono al minore tra il costo di acquisto o di produzione e il valore di realizzazione desumibile dall'andamento del mercato al termine dell'esercizio.

Il criterio di valutazione, peraltro, differisce a seconda che le rimanenze siano costituite da beni infungibili, per i quali si applicano le regole testé descritte, o da beni fungibili, per i quali la valutazione può essere effettuata secondo metodi "per massa" (costo medio ponderato, FIFO, LIFO), come consentito dal successivo n. 10) del citato articolo 2426, c.c..

Le principali criticità risiedono innanzitutto nel determinare con precisione il costo di acquisto o di produzione dei diversi beni, che costituisce il criterio base di valutazione. Poi, al termine di ciascun esercizio, nel rispetto del principio generale di prudenza che governa la redazione del bilancio, è necessario confrontare il valore così determinato con quello di realizzazione desumibile dall'andamento del mercato e, laddove quest'ultimo risultasse inferiore al costo di acquisto o di produzione, rettificare la valutazione adeguandola a tale minor valore, come previsto dall'articolo 2426, n. 9, c.c..

Per i lavori in corso su ordinazione, l'articolo 2426, n. 11), C.c. prevede che possano essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza, in alternativa al costo.

I criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all'altro (articolo 2423-bis, n. 6), C.c. ed eventuali deroghe, consentite solo in casi eccezionali, devono essere adeguatamente motivate in nota integrativa.

Principi contabili

I principi contabili di riferimento sono l'OIC 13 (rimanenze) e l'OIC 23 (lavori in corso su ordinazione).

Il principio contabile OIC 13 prevede che la valutazione delle rimanenze venga effettuata nel rispetto di quanto stabilito nell'articolo 2426, n. 9) per i beni infungibili e n. 10) per i beni fungibili.

Il principio contabile OIC 23 contempla due diverse metodologie valutative: il criterio della commessa completata e quello della percentuale di completamento, considerato il criterio base.

Il criterio della commessa completata prevede il riconoscimento dei ricavi e del margine di commessa soltanto al termine dell'opera, quando il contratto è completato. Di conseguenza, la valutazione delle rimanenze avviene sulla base dei costi sostenuti, secondo il precetto di cui al n. 9) dell'articolo 2426 c.c..

Il criterio della percentuale di completamento, utilizzabile solo se ricorrono le condizioni dei paragrafi 43-46 dell'OIC 23, prevede il riconoscimento dei ricavi e del margine di commessa sulla base dello stato di avanzamento dei lavori. Di conseguenza, la valutazione delle rimanenze corrisponde ai corrispettivi contrattuali maturati al termine di ciascun esercizio, come previsto dall'articolo 2426, n. 11), c.c..

Il criterio della commessa completata è più idoneo alla valutazione dei lavori in corso su ordinazione di durata infrannuale, cioè con un periodo contrattuale di realizzazione entro i dodici mesi.

Il criterio della percentuale di completamento, al contrario, è più idoneo alla valutazione dei lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale, cioè con un periodo contrattuale di realizzazione superiore a dodici mesi.  

Disciplina fiscale delle rimanenze

Ai sensi dell'articolo 92 TUIR, la variazione tra rimanenze finali ed esistenze iniziali concorre al reddito e le rimanenze finali di un esercizio costituiscono le esistenze iniziali dell'esercizio successivo.

I commi 2 e 3 dettano le regole applicabili alla valutazione delle rimanenze nel primo anno di formazione e negli esercizi successivi.

Nel primo esercizio di loro formazione, la valutazione avviene di norma attribuendo ad ogni unità il valore (medio) risultante dalla divisione del costo complessivo dei beni prodotti e acquistati nell'esercizio stesso per la loro quantità.

Negli esercizi successivi:

I beni fungibili vengono raggruppati in categorie omogenee per natura e valore. Le imprese che utilizzano i criteri di valutazione per massa (costo medio ponderato, FIFO o LIFO) vedono riconosciuto il valore di bilancio anche ai fini fiscali (comma 4).

Se in un esercizio il valore unitario medio dei beni supera il valore normale medio dell'ultimo mese dell'esercizio, (comma 5), quindi la svalutazione è deducibile solo fino a quel valore. Il costo comprende gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi interessi passivi e spese generali. L'art. 92 resta la norma di riferimento ai fini IRES anche per le imprese soggette a derivazione rafforzata.

I beni infungibili vengono valutati sulla base dei costi specifici.

Disciplina fiscale delle commesse

L'art. 93 TUIR stabilisce che le opere, le forniture e i servizi di durata ultrannuale vengano valutate in base ai corrispettivi pattuiti; per la parte coperta da stati di avanzamento, la valutazione è fatta in base ai corrispettivi liquidati.

Per le commesse infrannuali, prima della riforma fiscale operata con il D.Lgs. 192/2024, l'unico metodo applicabile era il criterio della commessa completata (art. 92, comma 6), con la conseguenza che i contribuenti che in bilancio valutavano le opere infrannuali con il criterio della percentuale di completamento erano obbligati ad operare una variazione in diminuzione, di natura temporanea, in sede di redazione della dichiarazione dei redditi.

Al contrario, per le commesse ultrannuali, l'unico metodo ammesso era il criterio della percentuale di completamento, con la conseguenza che i contribuenti che in bilancio valutavano le opere ultrannuali con il criterio della commessa completata si vedevano costretti ad operare una variazione in aumento, sempre di natura temporanea, in sede di redazione della dichiarazione dei redditi.

Il D.Lgs. 192/2024, come detto, ha modificato il quadro: le imprese che in bilancio applicano il criterio della commessa completata ai lavori ultrannuali possono ora applicarla anche ai fini fiscali (art. 93, comma 6), mentre le commesse infrannuali sono valutate con il criterio della commessa completata, fatto salvo il riconoscimento della valutazione effettuata con il criterio della percentuale di completamento, se essa è conforme all'applicazione di corretti principi contabili.

Tali regole sono operative dal periodo d'imposta 2024.

Beta S.r.l. redige il bilancio ordinario secondo gli OIC, con esercizio coincidente con l'anno solare 2026 e IRES al 24%.

Il quesito è come valutare rimanenze e commessa, e quali riflessi fiscali ne derivano.

Con riferimento alle rimanenze di magazzino, il costo medio ponderato è (40.000 + 179.200) / 2.000 = 109,60 euro, quindi 500 × 109,60 = 54.800 euro. Il valore di realizzazione è 500 × 98 = 49.000 euro, inferiore al costo: in bilancio si iscrivono 49.000 euro, con svalutazione di 5.800 euro. Fiscalmente il metodo del costo medio ponderato adottato in bilancio vale anche per l'IRES. Il comma 5 consente però di scendere solo al valore normale: 500 × 104 = 52.000 euro, quindi svalutazione deducibile di 2.800 euro. Si opera una variazione in aumento di 3.000 euro e, se il recupero è ragionevolmente certo, si iscrivono imposte anticipate per 720 euro (3.000 × 24%). Il disallineamento si riassorbe nel 2027, perché le rimanenze finali 2026 sono le iniziali del 2027.

Con riferimento, invece, alla commessa, l'avanzamento cost-to-cost è pari al 37,5% (180.000 / 480.000). I ricavi maturati sono 600.000 × 37,5% = 225.000 euro, iscritti come variazione dei lavori in corso (A3); contro i costi di 180.000 euro il margine di competenza 2026 è 45.000 euro (il margine totale atteso di 120.000 × 37,5%). Fiscalmente l'art. 93 valuta in base ai corrispettivi pattuiti in proporzione all'esecuzione, quindi il valore coincide e non servono variazioni.

Se mancassero i requisiti OIC 23 e Beta usasse la commessa completata, i lavori in corso sarebbero iscritti al costo di 180.000 euro, con margine zero nel 2026 e 120.000 euro nel 2027. Dopo il D.Lgs. 192/2024 lo stesso criterio vale anche per l'IRES, mentre prima l'articolo 93 avrebbe imposto l'adozione del criterio della percentuale di completamento, con doppio binario.

Di seguito si richiamano i controlli da effettuare.

Magazzino

Commesse

Dichiarazione e controlli

Rimanenze e lavori in corso sono poste di natura valutativa e, proprio per questo, vanno sostenute da appropriato metodo e documentazione. Il Codice civile e gli OIC chiedono criteri coerenti nel tempo, prudenza nel confronto con il valore di realizzazione e, per le commesse, una scelta tra percentuale di completamento e commessa completata che dipende da requisiti verificabili. Il TUIR continua a porre limiti propri, soprattutto sulla svalutazione ex articolo 92, comma 5, ma dopo il D.Lgs. 192/2024 il disallineamento tra valori di bilancio e fiscali si è notevolmente ridotto.

Dal caso emergono tre indicazioni pratiche: scegliere i criteri prima di chiudere il bilancio e documentarli; tenere distinti i valori civilistici e fiscali e riconciliarli ogni anno; aggiornare le stime di commessa e le svalutazioni a ogni chiusura di bilancio, perché gli errori si trascinano sugli esercizi successivi. La check-list proposta serve a fare di questi controlli una routine.