Classificazione in bilancio
I crediti vengono classificati in bilancio secondo il grado di esigibilità?
L’articolo 2424 del Codice civile prevede che i crediti siano classificati nello stato patrimoniale, alternativamente, tra le immobilizzazioni finanziarie (voce B.III.2) oppure nell'attivo circolante (voce C.II), in funzione della loro natura, secondo quanto previsto dall’Oic 15, paragrafo 20.
La distinzione tra immobilizzazioni finanziarie e attivo circolante non dipende dal termine di esigibilità del credito, vale a dire dal periodo entro il quale si prevede che l'attività si trasformi in disponibilità liquide.
La classificazione dipende dalla natura del credito, individuata in relazione all'origine e alla funzione che esso svolge nell'attività dell'impresa. In linea generale, i crediti di natura finanziaria sono classificati tra le immobilizzazioni finanziarie, mentre quelli derivanti dall'ordinaria attività commerciale sono iscritti nell'attivo circolante.
Il diverso profilo temporale dell'esigibilità viene rappresentato separatamente nello stato patrimoniale. L’articolo 2424 del Codice, infatti, richiede l'indicazione distinta:
- dei crediti iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie, aventi quindi origine finanziaria, esigibili entro l’esercizio successivo;
- dei crediti iscritti nell’attivo circolante, aventi quindi origine commerciale, esigibili oltre l’esercizio successivo.
Ai fini della determinazione degli importi esigibili entro o oltre l'esercizio successivo, occorre fare riferimento alla scadenza contrattuale o legale del credito, tenendo tuttavia conto anche dei termini di fatto, e quindi di ulteriori elementi che possono incidere sulla concreta possibilità e sui tempi di realizzo del credito.
In particolare, devono essere considerati:
- i fatti e gli eventi previsti contrattualmente che, verificatisi entro la data di riferimento del bilancio, possono determinare una modifica della scadenza originariamente prevista;
- la realistica capacità del debitore di adempiere all’obbligazione nei termini contrattualmente stabiliti;
- l’orizzonte temporale entro il quale il creditore ritiene ragionevole poter effettivamente conseguire l’incasso del credito.
Fondo svalutazione crediti
Nel definire il presumibile valore di realizzo dei crediti, come si determina il fondo svalutazione crediti?
I crediti sono rilevati in bilancio tenendo conto del valore di presumibile realizzo (articolo 2426, comma 1, n. 8 cdel Codice civile) ed esposti nello Stato patrimoniale al netto del fondo svalutazione crediti.
Un credito deve essere oggetto di svalutazione nell'esercizio in cui si ritiene probabile che abbia subito una perdita di valore e quindi, ai fini della determinazione del fondo svalutazione crediti, occorre verificare la presenza di indicatori di perdita di valore, ossia di elementi che consentano di ritenere probabile una riduzione del valore del credito. Tra gli indicatori individuati dall’Oic 15, rientrano, in particolare:
- le significative difficoltà finanziarie del debitore;
- una violazione delle condizioni contrattuali, quale, ad esempio, un inadempimento oppure il mancato pagamento degli interessi o del capitale;
- la concessione al debitore, per ragioni economiche o legali connesse alle sue difficoltà finanziarie, di facilitazioni o condizioni favorevoli che il creditore non avrebbe altrimenti accordato;
- la probabilità che il debitore sia sottoposto a procedure concorsuali o ad altre forme di ristrutturazione finanziaria;
- la presenza di dati osservabili che evidenzino una riduzione significativa dei futuri flussi finanziari stimati relativi al credito, anche in conseguenza di condizioni economiche nazionali o locali sfavorevoli oppure di un deterioramento delle condizioni economiche del settore di appartenenza del debitore.
Le modalità con cui viene verificata l'esistenza degli indicatori di perdita di valore dipendono dalla composizione e dalla numerosità del portafoglio crediti.
In particolare:
- quando il numero dei crediti è limitato, la verifica viene effettuata individualmente, per ciascun credito;
- quando i crediti sono numerosi e singolarmente non significativi, la verifica può essere effettuata a livello di portafoglio.
Qualora il portafoglio sia composto da numerosi crediti, ma alcuni di essi presentino un valore individualmente significativo, la valutazione viene effettuata analiticamente sui crediti di maggiore rilevanza, mentre per i restanti crediti può essere adottata una valutazione a livello di portafoglio.
Quando la stima della perdita di valore viene effettuata a livello di portafoglio, i crediti devono essere aggregati sulla base di caratteristiche di rischio di credito omogenee, indicative della capacità dei debitori di adempiere alle proprie obbligazioni contrattuali. A tal fine, possono essere utilizzati, ad esempio, criteri riferiti al settore economico di appartenenza dei debitori, all'area geografica, alla presenza e alla tipologia di garanzie, alle diverse classi di scaduto e ad altri fattori rilevanti ai fini della valutazione del rischio di credito. Per ciascuna classe omogenea di crediti possono quindi essere applicati metodi o formule di stima delle perdite.
Procedure concorsuali
In caso di procedura concorsuale, quali sono i termini di emissione della nota di variazione Iva?
Con riferimento alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021, è stata introdotta una semplificazione rilevante in materia di note di variazione Iva per i crediti rimasti insoluti a seguito dell'assoggettamento del debitore a una procedura concorsuale.
In particolare, la disposizione attualmente prevede che:
- il cedente o prestatore possa emettere la nota di variazione in diminuzione dell’Iva in caso di mancato pagamento, totale o parziale, del corrispettivo da parte del cessionario o committente assoggettato a una procedura concorsualea partire dalla data in cui il cessionario o committente è assoggettato alla procedura concorsuale. Non è quindi più necessario attendere la conclusione della procedura e verificarne l’eventuale infruttuosità;
- il cessionario o committente assoggettato alla procedura concorsuale non sia tenuto a registrare la variazione Iva effettuata dal cedente o prestatore, a seguito dell’emissione della relativa nota di variazione, nel registro di cui agli artticoli 23 o 24 del Dpr 633/1972.
La disciplina consente quindi al creditore di recuperare anticipatamente l’Iva relativa al credito insoluto, ricorrendone i presupposti previsti dall’articolo 26 del Dpr 633/1972, senza dover attendere l'esito della procedura concorsuale, eliminando al contempo l'obbligo, per il debitore sottoposto alla procedura, di effettuare la corrispondente registrazione della variazione.
Quali sono le novità dal 2027 circa la deducibilità delle perdite su crediti vantati verso debitori sottoposti a procedure concorsuali?
L’articolo 110, comma 9, del Dlgs 117/2026, destinato a sostituire, a decorrere dal 2027, l'attuale Tuir di cui al Dpr 917/1986, applicabile fino al 31 dicembre 2026, amplia la disciplina fiscale delle perdite su crediti nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali, estendendola anche agli istituti disciplinati dal Dlgs 14/2019 (Codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza).
La nuova disciplina, applicabile dal 1° gennaio 2027, supera le attuali incertezze prevedendo che le perdite su crediti siano deducibili "in ogni caso" quando il debitore, alternativamente:
- è assoggettato a una procedura concorsuale;
- ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 57 del Dlgs 14/2019;
- ha concluso accordi in esecuzione di piani attestati di risanamento ai sensi dell’articolo 56 del Dlgs 14/2019;
- è assoggettato a una procedura estera equivalente, prevista in uno Stato o territorio con il quale sia assicurato un adeguato scambio di informazioni.
La disposizione individua inoltre il momento a partire dal quale il debitore si considera assoggettato alla procedura o all'istituto rilevante ai fini della deducibilità della perdita.
In particolare, tale momento coincide:
- con la data della sentenza dichiarativa della liquidazione giudiziale;
- con la data del provvedimento che dispone la liquidazione coatta amministrativa;
- con la data del decreto di ammissione al concordato preventivo;
- con la data della sentenza di omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti;
- con la data del decreto che dispone l’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;
- per le procedure estere equivalenti, con la data di ammissione alla procedura;
- per gli accordi conclusi in esecuzione di piani attestati di risanamento, con la data di iscrizione dell’accordo nel Registro delle imprese.
Effetti fiscali del fondo svalutazione
L’utilizzo del fondo svalutazione crediti genera sempre una variazione in diminuzione ai fini Ires?
L'utilizzo del fondo svalutazione crediti non determina necessariamente una variazione in diminuzione ai fini IRES. Occorre, infatti, distinguere, nell'ambito del fondo svalutazione crediti civilistico, la componente che ha ricevuto riconoscimento fiscale da quella che, invece, è rimasta fiscalmente indeducibile.
In particolare, il fondo civilistico può essere idealmente distinto in:
- fondo svalutazione crediti fiscalmente riconosciuto, alimentato dagli accantonamenti dedotti nei limiti previsti dall’articolo 106 del Tuir;
- fondo svalutazione crediti fiscalmente non riconosciuto (“fondo tassato”), costituito dalla quota degli accantonamenti civilistici eccedente i limiti di deducibilità fiscale.
Quando si verifica una perdita su crediti e, in applicazione dei principi contabili, la perdita viene assorbita mediante l'utilizzo del fondo svalutazione crediti, mentre soltanto l'eventuale eccedenza viene imputata a conto economico, ai fini fiscali occorre individuare la componente del fondo utilizzata.
Ai fini fiscali infatti, l'utilizzo del fondo deve essere imputato prioritariamente alla componente del fondo che ha già beneficiato del riconoscimento fiscale e, solo successivamente, alla componente fiscalmente non riconosciuta
Pertanto, l'utilizzo del fondo fiscalmente riconosciuto non determina una variazione in diminuzione, poiché la relativa componente di costo è già stata fiscalmente dedotta negli esercizi precedenti attraverso gli accantonamenti al fondo.
Tale principio trova conferma nell'articolo 106, comma 2, del Tuir, secondo cui le perdite su crediti sono deducibili limitatamente alla parte che eccede l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti già dedotti nei precedenti esercizi.
Diversamente, l'utilizzo del fondo fiscalmente non riconosciuto può determinare una variazione in diminuzione, in quanto la relativa svalutazione non ha beneficiato di una precedente deduzione fiscale. La deduzione resta, tuttavia, subordinata alla sussistenza dei presupposti previsti dall'articolo 101, comma 5, del Tuir per la deducibilità della perdita su crediti.
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