Valutazione delle rimanenze e dei lavori in corso su ordinazione: i casi risolti al Master

Quali oneri concorrono al costo specifico fiscalmente riconosciuto di un fabbricato costruito per la vendita, e come deve essere trattata la cessione gratuita al Comune di parte dell'area edificabile prevista dalla convenzione di lottizzazione?

Gli immobili costruiti dall'impresa edile per la vendita, al pari delle aree edificabili destinate alla trasformazione, costituiscono beni merce infungibili, che ai sensi dell'articolo 92, comma 1, del Tuir sono valutati a costi specifici. Per la determinazione di tale costo occorre fare riferimento all'articolo 110 del Tuir, in base al quale concorrono, oltre agli oneri direttamente imputabili, gli oneri accessori di diretta imputazione.

Volendo concentrare l'attenzione sulle voci più ricorrenti, va innanzitutto ricordato che gli interessi passivi sui mutui contratti per la costruzione o la ristrutturazione degli immobili possono essere compresi nel costo, a condizione che siano stati imputati in bilancio a incremento del costo stesso (risoluzione 551/1982).

Le spese generali, invece, non possono essere comprese nella valutazione dei beni in corso di lavorazione (risoluzione 772/1976), e analoga esclusione vale per le spese di studi e ricerche.

Si ipotizzi ora che l'impresa abbia acquistato un'area di 10.000 metri quadrati per 400.000 euro e che, in esecuzione della convenzione di lottizzazione, ne ceda gratuitamente al Comune 2.000 metri quadrati per la realizzazione delle opere di urbanizzazione. Cosa accade, ai fini fiscali, al costo delle aree cedute?

L'Agenzia delle entrate ha chiarito che, se la cessione è effettuata in adempimento di obblighi contrattuali e costituisce quindi un onere necessario alla realizzazione dell'iniziativa urbanistica, ai terreni ceduti deve essere attribuito, ai fini della loro eliminazione dalle rimanenze finali, un valore pari al costo specifico di acquisto o, in alternativa, il valore ottenuto applicando all'ammontare complessivo delle rimanenze la percentuale di incidenza delle aree cedute rispetto alla loro estensione totale (risoluzione 322/E/2002). Tale valore deve però essere riattribuito alle aree residue interessate dall'attività di trasformazione edilizia, sicché alla variazione negativa ne corrisponde una positiva di pari importo.

Nell'esempio, applicando il criterio proporzionale, alle aree cedute è attribuito un valore di 80.000 euro (400.000 euro moltiplicato per il 20% della superficie), che viene trasferito sulle aree che restano nella disponibilità dell'impresa: il costo fiscale complessivo dell'area resta pari a 400.000 euro e la cessione non genera né una perdita deducibile né un componente positivo di reddito. Il costo delle aree cedute sarà recuperato, quale componente del costo specifico degli immobili realizzati, al momento della loro vendita.

In un appalto pubblico di durata ultrannuale, eseguito in parte da un subappaltatore, quando i corrispettivi assumono la natura di ricavi e come concorrono alla valutazione delle rimanenze i SAL liquidati in via provvisoria al subappaltatore?

Nella disciplina fiscale delle commesse ultrannuali occorre innanzitutto distinguere i corrispettivi liquidati a titolo definitivo da quelli liquidati in via soltanto provvisoria. Come noto, l'articolo 93, comma 2, del Tuir prevede che le opere in corso siano valutate sulla base dei corrispettivi pattuiti e, per la parte coperta da stati di avanzamento, sulla base dei corrispettivi liquidati; il comma 4 stabilisce, a sua volta, che i corrispettivi liquidati a titolo definitivo dal committente sono compresi tra i ricavi e che, in caso di liquidazione parziale, la valutazione tra le rimanenze riguarda la sola parte non ancora liquidata. Tali disposizioni non sono state modificate dal D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192, che ha sostituito il solo comma 6: il criterio dei corrispettivi pattuiti costituisce quindi tuttora la regola generale, mentre gli acconti e i corrispettivi liquidati in via provvisoria non assumono la natura di ricavi (circolare 36/1982).

Con riferimento agli appalti pubblici, l'Agenzia delle entrate ha chiarito, richiamando l'articolo 109, comma 2, del Tuir, che i corrispettivi relativi a opere di durata ultrannuale vanno imputati all'esercizio in cui le opere sono consegnate al committente e da questo accettate, individuando tale momento, sulla base della normativa allora vigente, nella conclusione del procedimento di emissione del certificato di collaudo provvisorio (risoluzione 133/E/2005). La disciplina dei lavori pubblici richiamata dalla risoluzione è stata nel tempo sostituita dai successivi codici dei contratti pubblici; il principio dovrebbe tuttavia conservare validità, in quanto ancorato all'accettazione dell'opera da parte dell'amministrazione committente.

Quanto ai lavori affidati in subappalto, la questione riguarda la misurazione dello stato di avanzamento della commessa per l'appaltatore.

L'articolo 93 non stabilisce con quale criterio debba essere determinata la percentuale di completamento; l'Agenzia delle entrate ha quindi ritenuto utilizzabile il criterio del costo sostenuto previsto dall'OIC 23, che rapporta i costi sostenuti alla data di chiusura dell'esercizio ai costi complessivi stimati. In tale calcolo l'appaltatore deve includere anche i costi corrispondenti ai SAL liquidati al subappaltatore per i lavori da questo eseguiti, ancorché la liquidazione sia avvenuta in via soltanto provvisoria (risoluzioni 260/E/2009 e 117/E/2010). Escludendo tali importi, si otterrebbe una percentuale di avanzamento inferiore a quella effettiva e, di conseguenza, un valore delle rimanenze più basso di quello fiscalmente corretto.

Occorre, infine, distinguere in base alla data di avvio della commessa. Per le commesse ancora in corso al termine del periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2023 continua ad applicarsi la disciplina previgente (articolo 13, comma 3, del D.Lgs. 192/2024), che ammette quale unico criterio fiscale quello dei corrispettivi pattuiti, a prescindere dalla valutazione adottata in bilancio. Per le commesse avviate successivamente, invece, assume rilievo il criterio contabile: se la commessa è valutata in bilancio a percentuale di completamento, la misurazione dell'avanzamento, comprensiva dei costi del subappalto, dovrebbe riflettersi direttamente nel reddito; se è valutata al costo, con imputazione dei corrispettivi all'esercizio di consegna, in conformità ai corretti principi contabili, l'articolo 93, comma 6, del Tuir attribuisce rilevanza fiscale a tale criterio, e i corrispettivi concorreranno al reddito al momento della consegna e dell'accettazione dell'opera.

L'impresa edile che svaluta in bilancio un immobile merce invenduto, sulla base di una perizia, può dedurre la svalutazione ai fini Ires e Irap?

Ai fini Ires, secondo l'orientamento dell'Agenzia delle entrate e della Corte di Cassazione, la svalutazione non è deducibile. Gli immobili merce costituiscono beni infungibili, le cui rimanenze sono valutate a costi specifici ai sensi dell'articolo 92, comma 1, del Tuir, mentre il comma 5 del medesimo articolo, nel consentire di assumere il minor valore normale medio dell'ultimo mese dell'esercizio, si riferisce al valore unitario medio dei beni «determinato a norma dei commi 2, 3 e 4», ossia ai criteri dettati per i beni fungibili, senza richiamare il comma 1.

Sulla base di tale dato letterale, l'Agenzia delle entrate ha escluso la rilevanza fiscale delle svalutazioni delle rimanenze valutate a costi specifici (risoluzione 78/E/2013 e circolare 10/E/2014, paragrafo 6.2), e la Cassazione, con la sentenza n. 10773 del 21 aprile 2023, ha aderito a tale impostazione, richiamando sia argomenti letterali sia ragioni di ordine storico-sistematico.

La conclusione non è peraltro condivisa da tutta la dottrina: la norma di comportamento AIDC n. 168/2007 sostiene la rilevanza fiscale del minor valore iscritto in bilancio sulla base del principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato d'esercizio, e la sentenza non esamina espressamente il principio di derivazione rafforzata.

Allo stato, seguendo l'orientamento dell'Amministrazione finanziaria e della Cassazione, la svalutazione deve essere ripresa a tassazione con una variazione in aumento nell'esercizio di iscrizione, mentre il minor valore contabile troverà riconoscimento fiscale al momento della cessione del bene, quando il margine civilistico risulterà superiore a quello fiscale.

Ai fini Irap occorre distinguere in base al regime di determinazione della base imponibile. Per i soggetti che applicano l'articolo 5 del D.Lgs. 446/1997, le variazioni delle rimanenze concorrono nell'ammontare contabilizzato in bilancio e, secondo la dottrina, in attesa di una conferma di fonte ufficiale, le svalutazioni del magazzino dovrebbero assumere rilevanza, purché fondate su elementi certi e oggettivi.

Per le società di persone e le imprese individuali che determinano l'Irap secondo il regime dell'articolo 5-bis, invece, le variazioni delle rimanenze seguono le regole previste per il reddito d'impresa, sicché la svalutazione delle rimanenze valutate a costi specifici non dovrebbe assumere rilevanza neppure ai fini di tale imposta.

Il prospetto delle opere ultrannuali previsto dal vecchio articolo 93 del Tuir deve essere ancora predisposto?

Il previgente articolo 93, comma 6, del Tuir prevedeva che alla dichiarazione dei redditi fosse allegato, per ciascuna opera, fornitura o servizio di durata ultrannuale, un prospetto recante gli estremi del contratto, le generalità e la residenza del committente, la scadenza prevista, gli elementi tenuti a base per la valutazione e la loro collocazione nei conti dell'impresa. Venuto meno l'obbligo di allegazione, per effetto della riformulazione degli articoli 3 e 5 del D.P.R. 600/1973 operata dal D.Lgs. 241/1997, la disposizione era stata interpretata nel senso che il prospetto dovesse comunque essere predisposto e conservato, per essere esibito su richiesta dell'Amministrazione finanziaria (circolare CNDCEC 21/IR del 16 novembre 2010).

Il D.Lgs. 192/2024 ha sostituito il comma 6 dell'articolo 93 senza riprodurre tale previsione e, coerentemente, dalle istruzioni al modello Redditi 2025 è stato espunto il riferimento all'obbligo di predisporre e conservare il prospetto.

Ci si domanda, pertanto, se l'adempimento possa ritenersi soppresso, quanto meno per le commesse soggette alla nuova disciplina.

Occorre tuttavia considerare che, ai sensi dell'articolo 13, comma 3, del D.Lgs. 192/2024, alle commesse ancora in corso al termine del periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2023 continuano ad applicarsi le disposizioni previgenti: per tali commesse, il prospetto dovrebbe quindi continuare a essere predisposto fino al completamento.

Per le commesse avviate dal 2024, allo stato, in assenza di chiarimenti ufficiali, non può affermarsi in termini definitivi che l'obbligo sia venuto meno.

Va inoltre ricordato l'orientamento giurisprudenziale, peraltro risalente (Commissione tributaria centrale, n. 534/1984 e n. 5743/1996), secondo cui la mancanza del prospetto, o degli elementi in esso richiesti, consente agli uffici di ricostruire il margine di commessa in via induttiva ai sensi dell'articolo 39 del D.P.R. 600/1973. La predisposizione del prospetto resta pertanto una cautela documentale opportuna anche per le commesse assoggettate alla nuova disciplina.

Restano in ogni caso distinti gli obblighi di tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino, previsti dall'articolo 14, comma 1, lettera d), del D.P.R. 600/1973 e dall'articolo 1 del D.P.R. 695/1996, che per le imprese che eseguono opere ultrannuali si traducono in schede di lavorazione recanti i costi specificamente imputabili a ciascuna commessa (circolare 40/1981).

Una commessa di durata contrattuale pari a undici mesi, che a seguito di una sospensione dei lavori si conclude dopo diciotto mesi, deve essere considerata ultrannuale?

Ai fini dell'articolo 93 del Tuir rileva il tempo di esecuzione dell'opera, del servizio o della fornitura, che si misura dall'avvio dei lavori fino alla consegna o all'ultimazione, assumendo la durata prevista dal contratto.

Si ritiene pertanto che le sospensioni dovute, ad esempio, a eventi atmosferici, a scioperi o al ritrovamento di reperti archeologici non debbano, di regola, incidere sulla durata rilevante ai fini fiscali: nel caso prospettato, la commessa, contrattualmente prevista in undici mesi, non dovrebbe essere riqualificata come ultrannuale per il solo prolungarsi dell'esecuzione.

Il requisito della durata va inoltre verificato avendo riguardo all'opera nel suo insieme, quale oggetto unitario del contratto, e non ai tempi delle diverse prestazioni che l'appaltatore deve rendere per realizzarla.

La distinzione tra commesse infrannuali e pluriennali conserva rilevanza anche dopo le modifiche introdotte dal D.Lgs. 192/2024. Per le commesse ancora in corso al termine del periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2023 continua infatti ad applicarsi la disciplina previgente, che prevedeva criteri opposti:

Per le commesse soggette alla nuova disciplina, invece, l'articolo 92, comma 6, del Tuir riconosce fiscalmente il metodo della percentuale di completamento adottato in bilancio in conformità ai corretti principi contabili, mentre l'articolo 93, comma 6, attribuisce analoga rilevanza alla valutazione al costo con imputazione dei corrispettivi all'esercizio in cui le opere sono consegnate o i servizi e le forniture ultimati.

Anche per tali commesse, tuttavia, la qualificazione resta decisiva, sia perché, in difetto di conformità ai corretti principi contabili, potrebbe ritenersi applicabile il criterio legale, che continua a essere diverso nei due casi, sia perché le regole sui corrispettivi liquidati in base a stati di avanzamento e sulle maggiorazioni di prezzo sono contenute nell'articolo 93 e trovano applicazione alle sole commesse ultrannuali.