Stabili organizzazioni, rendiconto con data certa per i modelli SC e Irap

1. In sintesi

Sulla base di un apposito rendiconto, le stabili organizzazioni determinano il reddito Ires e il valore della produzione Irap, secondo le modalità previste per gli analoghi soggetti residenti.

La determinazione del reddito avviene con le modalità previste dal Tuir per il reddito d’impresa e dal Dlgs 446/1997 per l’Irap.

A partire dal 1° gennaio 2027 bisognerà utilizzare il nuovo Testo unico delle imposte sui redditi (Dlgs 117/2026).

Cosa cambia. Dal periodo d’imposta 2026 (dichiarazione da presentare entro il 31 ottobre 2027) al rendiconto della stabile organizzazione utilizzato per determinare la base imponibile Ires ed Irap deve essere attribuita data certa entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta, mediante vidimazione con marcatura temporale o altri strumenti idonei ai sensi delle vigenti disposizioni.

Secondo la circolare Assonime 20/2026, la disciplina riguardante la rilevanza fiscale della correzione degli errori contabili è applicabile anche ai rendiconti delle stabili organizzazioni italiane.

2. La soggettività fiscale

L’articolo 73, comma 1, lett. d) del Dpr 917/1986 include le stabili organizzazioni tra i soggetti passivi Ires, vale a dire le società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.

L’articolo 23, comma 1, lettera e), Tuir, stabilisce che ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi d’impresa derivanti da attività ivi esercitate mediante stabili organizzazioni.

3. La determinazione del reddito della stabile organizzazione italiana di una società estera

L’articolo 152, comma 1, Tuir, dispone che il reddito della stabile organizzazione delle società non residenti è determinato in base agli utili e alle perdite ad essa riferibili, secondo le disposizioni della Sezione I, del Capo II, del Titolo II, del Tuir determinato sulla base di un apposito rendiconto economico e patrimoniale, da redigersi secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche.

Ai fini della determinazione del reddito, la stabile organizzazione si considera entità separata e indipendente, svolgente le medesime o analoghe attività, in condizioni identiche o similari, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati (cosiddetto separate entity approach, riconosciuto in ambito Ocse).

I componenti di reddito attribuibili alle stabili organizzazioni relativamente alle transazioni e alle operazioni tra la stabile organizzazione e la casa madre sono determinati secondo le regole del transfer price di cui all’articolo 110, comma 7, Tuir.

La stabile organizzazione non ha un’autonoma personalità giuridica, in quanto giuridicamente si qualifica come sede secondaria (in Italia) della società estera, per cui il soggetto passivo Ires ed Irap è la società non residente di cui la stabile fa parte. Merita precisare che la qualificazione di una sede secondaria come stabile organizzazione avviene sulla base della disciplina fiscale, e che è possibile che le attività svolte dalla sede secondaria siano tali da non costituire fiscalmente una stabile organizzazione; è il caso, ad esempio, in cui la sede secondaria svolga unicamente una delle attività elencate nel comma 4 dell’articolo 162, Tuir.

Ai fini Irap, l’articolo 3, comma 1, lett. e) inserisce le stabili organizzazioni tra i soggetti Irap e l’articolo 10, comma 2 stabilisce le modalità di determinazione della base imponibile rinviando all’articolo 5.

4. La data certa dal rendiconto 2026

Con riferimento ai periodi d’imposta 2026 e seguenti, l’articolo 19 del Dlgs 148/2026 aggiunge un periodo finale al comma 1 dell’articolo 152, Tuir (nonché all’articolo 150, comma 1, Testo unico delle disposizioni legislative in materia di imposte sui redditi, di cui al Dlgs 117 del 19 giugno 2026, che entrerà in vigore dal 1° gennaio 2027), al fine di stabilire:

• che al rendiconto deve essere attribuita data certa entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta, mediante vidimazione con marcatura temporale o altri strumenti idonei ai sensi delle vigenti disposizioni. Pertanto, per l’esercizio 2026, di prima applicazione della novità, la data certa dovrà essere attribuita entro il 31 ottobre 2027, e

• che i dati in esso contenuti devono risultare da un apposito prospetto della dichiarazione dei redditi.

La modifica nasce dall’esigenza di conferire autenticità e maggiore certezza, anche in termini temporali, al rendiconto, nonché di garantire la preventiva conoscibilità all’Amministrazione finanziaria dei dati ivi contenuti, tenuto conto che esso non è soggetto a pubblicazione; si deve inoltre osservare che il rendiconto non è autonomamente sottoposto a revisione, mentre di regola lo è il bilancio della casa madre, in cui confluiscono le poste di pertinenza della stabile organizzazione (cfr. Assonime, circolare 20/2026). Si può quindi concludere, ragionevolmente, che se il bilancio della casa madre è sottoposto a revisione, anche le poste contabili di pertinenza della stabile organizzazione, che poi confluiscono nel rendiconto, risultano sottoposte al controllo.

5. La circolare di Assonime, applicabilità alle stabili organizzazioni

Una questione interessante esaminata da Assonime nella circolare 20 di agosto, riguarda l’applicabilità alle stabili organizzazioni italiane di società estere della normativa in materia di rilevanza fiscale della correzione degli errori contabili . Il dubbio nasce dal fatto che, come anticipato in precedenza, le stabili organizzazioni sono prive di un bilancio d’esercizio in termini civilistici, sicché parrebbe mancare uno dei presupposti applicativi previsti dalla norma, ossia appunto il bilancio d’esercizio sottoposto obbligatoriamente a revisione legale dei conti.

L’Associazione, auspicando comunque, vista la delicatezza della questione, un esplicito chiarimento ufficiale, osserva in proposito che le SO devono predisporre un «apposito rendiconto economico e patrimoniale, da redigersi secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche» per determinare il proprio reddito imponibile, sicché, tenuto conto che il nostro ordinamento fiscale riconosce a questo documento contabile il medesimo ruolo svolto dal bilancio d’esercizio e che le poste contabili della SO trovano corrispondenza nel bilancio della casa madre, ne deriva che, soprattutto nelle ipotesi in cui il rendiconto della SO è redatto in base ai medesimi principi contabili utilizzati per la redazione del bilancio della casa madre, non dovrebbero sussistere validi motivi per precludere l’operatività della disciplina fiscale della correzione degli errori contabili. Questa conclusione ha il pregio di garantire il medesimo trattamento fiscale previsto per le imprese residenti anche alle imprese non residenti che operano nel nostro territorio con una stabile organizzazione.

Assonime ricorda che secondo la disciplina civilistica, le società estere con sede secondaria nel territorio dello Stato – ex articoli 2508 e 2509 del Codice civile – devono depositare il proprio bilancio presso il Registro delle imprese, bilancio nel quale trovano corrispondenza anche i fatti aziendali di pertinenza della SO. Pertanto, la procedura di correzione dovrebbe assumere valenza fiscale laddove il bilancio della casa madre, in cui trovano corrispondenza anche le poste correttive di pertinenza della SO, sia stato sottoposto obbligatoriamente alla revisione legale dei conti secondo la normativa dello Stato estero.

Qualche ulteriore considerazione è svolta con riferimento a quelle SO che ai fini fiscali redigono un rendiconto economico e patrimoniale sulla base di principi contabili diversi da quelli adottati dalla casa madre, ma anche qui secondo Assonime è possibile l’applicazione della disciplina in quanto, nella generalità dei casi, l’errore contabile commesso dalla SO trova corrispondenza anche nel bilancio d’esercizio della casa madre.

6. Il fondo di dotazione

Il fondo di dotazione riferibile alla stabile organizzazione è determinato in piena conformità ai criteri definiti in sede Ocse, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati (articolo 152, comma 2, Tuir). A tal fine, i metodi di calcolo del fondo di dotazione possono essere individuati con uno o più provvedimenti del direttore dell’agenzia delle entrate. Ad oggi risulta emanato il solo provvedimento 49121 del 5 aprile 2026, riguardante le Imprese bancarie non residenti.

Nella risoluzione 44/2006 l’Agenzia aveva chiarito che la determinazione del fondo di dotazione della stabile organizzazione che possa ritenersi congruo dal punto di vista fiscale è questione di fatto che richiede un’analisi dettagliata delle singole fattispecie e che deve essere affrontata tenendo conto di principi condivisi in sede internazionale.

La dotazione patrimoniale della stabile organizzazione può essere determinata, tenuto conto del grado di capitalizzazione della società nel suo complesso, in funzione, ad esempio, delle attività esercitate dalla stabile organizzazione, degli asset materiali e immateriali di cui dispone per le proprie funzioni e dei rischi da essa assunti.

7. Le Entrate su banche estere e rendiconto fiscale: gli Ias restano una scelta

Nella risposta 68/2023, l’agenzia delle Entrate ha risposto ad un interpello di una banca tedesca Alfa, le cui azioni sono quotate e che opera in Italia mediante una succursale che ai fini fiscali si qualifica come stabile organizzazione. Considerato che il bilancio di esercizio della casa madre tedesca è redatto secondo i principi contabili nazionali tedeschi, in quanto in Germania vige l’obbligo di utilizzare i principi contabili internazionali soltanto per la redazione del bilancio consolidato, anche se la società è quotata in un mercato regolamentato, la filiale Italiana aveva richiesto, per determinare le basi imponibili Ires ed Irap, una elaborazione specifica della situazione patrimoniale ed economica redatta secondo i principi Ias, che le banche italiane adottano obbligatoriamente per il loro bilancio di esercizio annuale ai sensi del D.lgs. 38/2005 pro tempore vigente.

Il dubbio interpretativo, in particolare, nasce dalle novità introdotte nell’articolo 152 del Tuir e nel comma 2-bis dell’articolo 12, Dlgs 446/1997, per effetto dell’articolo 7, Dlgs 147/2015 (cosiddetto decreto Internazionalizzazione), ed in particolare dall’inciso secondo cui il rendiconto della stabile organizzazione deve essere redatto «secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche, salva quella della emissione di strumenti finanziari ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro dell’Unione europea ovvero diffusi tra il pubblico di cui all’articolo 116 testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58».

Il dubbio sollevato dall’istante è se detto periodo debba essere interpretato nel senso che la caratteristica di avere titoli quotati sia irrilevante ai fini della comparazione tra stabile organizzazione e soggetti residenti con caratteristiche analoghe alla casa madre estera, oppure se a nulla rilevano le caratteristiche analoghe delle imprese residenti con la casa madre se quest’ultima abbia titoli quotati in mercati regolamentati. e ciò considerato che a seguito delle disposizioni contenute nell’articolo 1, commi 1070 e 1071, legge 145/2018, che hanno introdotto il nuovo articolo 2-bis, Dlgs 38/2005 (decreto Ias), gli enti finanziari e creditizi, i cui titoli non siano ammessi ai mercati regolamentati, hanno la facoltà e non più l’obbligo di redigere il bilancio adottando i principi contabili Ias. In altri termini, l’istante chiede se anche le stabili organizzazioni di banche estere, ancorché quotate, abbiano la facoltà e non l’obbligo di adottare principi contabili internazionali Ias ai fini della redazione del rendiconto economico e patrimoniale da cui partire per determinare il reddito imponibile ai fini Ires, nonché il valore della produzione netta ai fini Irap.

L’agenzia delle Entrate, nella risposta osserva innanzitutto che nella Relazione illustrativa al Decreto internazionalizzazione viene precisato che «al fine di rilevare più compiutamente i fatti di gestione attribuibili alla stabile organizzazione, anche in relazione alla struttura patrimoniale, la norma proposta prevede l’inserimento nell’articolo 152, comma 2, del Tuir dell’obbligo di redazione da parte dei soggetti non residenti, di un apposito rendiconto economico e patrimoniale secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche, eccezion fatta per quella della emissione da parte della casa madre estera di strumenti finanziari diffusi ovvero ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro dell’Unione europea (in tal modo si evita un eccessivo aggravio di adempimenti a carico di quei soggetti non residenti con stabile organizzazione in Italia che, pur essendo quotati o avendo emesso strumenti diffusi, non sono tenuti nel Paese di residenza all’applicazione degli Ias/Ifrs per la redazione del proprio bilancio di esercizio)».

Risulta, pertanto, evidente, che il reddito delle stabili organizzazioni debba essere calcolato sulla base di un rendiconto economico patrimoniale, da redigersi secondo i principi contabili adottati dai soggetti residenti aventi le stesse caratteristiche, senza tenere conto del fatto che la casa madre sia quotata o abbia emesso strumenti ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati o diffusi tra il pubblico. Tale modifica ha comportato che le società industriali non residenti, pur essendo quotate, non sono più obbligate ad applicare i principi contabili internazionali Ias nella redazione del rendiconto della stabile organizzazione in Italia, e ciò in un contesto in cui, in base all’articolo 2, Dlgs 38/2005, solo le società industriali quotate o le società che hanno emesso strumenti finanziari diffusi tra il pubblico hanno l’obbligo di applicare gli Ias nei bilanci di esercizio (obbligo, di contro, non previsto per le società industriali non quotate).

Per tutti i soggetti bancari, invece, sulla base della lett. c) dello stesso articolo 2, restava fermo l’obbligo di applicare i principi Ias per il solo fatto di svolgere attività bancaria.

Restava, quindi, fermo l’obbligo di applicare i principi Ias per le stabili organizzazioni di banche non residenti, in un contesto in cui i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche delle stabili organizzazioni di banche non residenti, ossia le banche residenti, erano obbligate ad applicarli.

Successivamente, il comma 1070 dell’articolo 1, legge 145/2018, ha introdotto l’articolo 2-bis nel citato Dlgs 38/2005, al fine di stabilire che i soggetti che in precedenza erano obbligatoriamente tenuti ad applicare, nella redazione dei propri bilanci, i principi Ias, possono applicare tali principi in via facoltativa se non hanno titoli ammessi alla negoziazione in un mercato regolamentato. Per effetto di tali ultime disposizioni le banche, che non hanno titoli ammessi alla negoziazione in un mercato regolamentato, hanno la facoltà e non più l’obbligo di applicare nella redazione del bilancio di esercizio i principi Ias.

Non esistendo, quindi, più per le banche italiane non quotate un obbligo civilistico di redigere il bilancio applicando i principi Ias, l’Agenzia giunge alla conclusione che tale obbligo debba venir meno anche per le stabili organizzazioni di banche non residenti, proprio per il fatto che per tali soggetti si deve prescindere, in base all’articolo 152, Tuir, dalla circostanza che la casa madre non residente sia quotata. Tale interpretazione è coerente con la ratio della norma, sulla base della quale le stabili organizzazioni di imprese industriali potevano già applicare facoltativamente i principi Ias anche se la casa madre avesse avuto i titoli quotati.

In definitiva, l’Agenzia conferma che la stabile organizzazione estera della banca tedesca ha la facoltà e non l’obbligo di adottare gli Ias ai fini della redazione del rendiconto economico e patrimoniale, e ciò anche se la casa madre non residente, non tenuta a sua volta ad applicare i principi Ias nella redazione del proprio bilancio di esercizio, abbia emesso titoli ammessi alla negoziazione in un mercato regolamentato.