1. Nuovo principio contabile
Il principio contabile nazionale sui ricavi (OIC 34), approvato nella sua versione definitiva dall’Organismo Italiano di contabilità il 19 aprile 2023 – si rende applicabile ai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio dal 1° gennaio 2024 o da data successiva. Dovrebbe essere ammessa la sua applicazione, in via facoltativa, anche prima di tale data (ad esempio per i bilanci 2023). Secondo una risposta (pubblicata in bozza il 28 novembre 2023) della Fondazione OIC, ancorché non venga esplicitamente disponga una adozione anticipata, «le disposizioni contenute nell’OIC 34 possono essere applicate già per i bilanci 2023, se confermati da principi generali preesistenti» (come quelli dell’OIC 11, OIC 13, OIC 15; si veda infra).
Il nuovo principio colma una lacuna nell’ordinamento contabile nazionale; esso non si limita a riportare le indicazioni che erano già presenti in altri standard nazionali (in particolare l’OIC 15 «Crediti» e l’OIC 12 «Composizione e schemi del bilancio d’esercizio», ma affronta temi che erano rimasti inesplorati nel set dei principi contabili nazionali (in ciò avvicinandosi a quelli internazionali).
La sua applicazione consentirà ai soggetti OIC adopter di adottare comportamenti uniformi a fronte di contratti complessi. Si pensi alle operazioni, per le quali è previsto un unico corrispettivo, che prevedono la cessione di un bene con la prestazione di un servizio (ad esempio, la manutenzione gratuita post vendita).
Con la circolare Assonime 16 novembre 2023, n. 30 vengono svolte alcune considerazioni in ordine agli aspetti contabili e fiscali derivanti dall’applicazione del nuovo standard nazionale.
2. Aspetti contabili
In armonia con il principio di competenza, e in continuità con il quadro delle regole precedenti, nell’ OIC 34 si conferma che la competenza dei ricavi va individuata come nella tabella seguente.
Inoltre, in ossequio al principio di rappresentazione sostanziale (articolo 2423-bis, comma 1, numero 1-bis), Codice civile) ai fini della rilevazione dei ricavi, occorre «segmentare» o «combinare» i contratti.
Da questi aspetti fondamentali di continuità rispetto al quadro delle regole precedenti deriva che gran parte del contenuto del principio è applicabile, di fatto, in via immediata.
Circa l’ambito applicativo, lo standard nazionale:
a) si applica a tutte le transazioni che comportano l’iscrizione di ricavi derivanti dalla vendita di beni e dalla prestazione di servizi indipendentemente dalla loro classificazione nel conto economico (OIC 34, paragrafo 2). Il che significa che esso si applica non solo ai ricavi della voce A1 del Conto economico, ma anche ai ricavi derivanti dalle gestioni accessorie, rilevati nella voce A5;
b) non si applica a:
b1) ricavi derivanti da lavori in corso su ordinazione (trattati nell’OIC 23 «Lavori in corso su ordinazione»). Assonime evidenzia che, per distinguere tra contratti da gestire con l’OIC 34 e contratti da considerare come commesse ai sensi dell’OIC 23, occorre avere riguardo alla specificità del bene o servizio prodotto.
Pertanto, nell’ambito oggettivo di applicazione dell’OIC 34 – a differenza di quanto avviene per l’IFRS 15 – non sono ricompresi i ricavi che derivano dai lavori in corso su ordinazione, che continuano ad essere disciplinati dall’OIC 23.
La distinzione appare di grande rilievo specialmente nel caso di commesse infrannuali: se attratti all’ambito applicativo dell’OIC 34, questi contratti generano ricavi secondo le regole e le particolarità che andremo ad analizzare, senza che siano ammessi trattamenti alternativi; se attratti, invece, nell’OIC 23, il paragrafo 47 del principio prevede la possibilità di valutare i contratti sia con il metodo della commessa completata che con il metodo della percentuale di completamento;
b2) ricavi derivanti da cessioni di azienda, fitti attivi, ristorni;
b3) transazioni che non hanno finalità di compravendita, ossia quelle, già trattate dai principi contabili internazionali e classificate tra le vendite prive di sostanza economica, effettuate per procurarsi la disponibilità di un bene di analoghe caratteristiche senza l’obiettivo di conseguire un ricavo (ad esempio, in caso di permuta di beni identici fra loro). In tali casi, tra le due entità coinvolte nello scambio non è possibile individuare un soggetto acquirente/cliente e un soggetto venditore/fornitore, in quanto operano su un piano di perfetta parità e l’operazione si risolve in una permuta di beni sostanzialmente identici; con l’effetto che l’operazione – non producendo effetti né sull’entità né sulla composizione del patrimonio societario – non può generare ricavi e viene trattata in continuità di valori.
Operativamente, l’OIC 34 (analogamente a quanto previsto dall’IFRS 15) definisce la procedura da adottare per seguire le regole dello standard, applicabile in quattro fasi.
È possibile che si debba modificare la stima iniziale: qualora successivamente alla rilevazione iniziale dei ricavi vengano acquisite ulteriori informazioni in merito ai presupposti e ai fatti su cui era basata la stima iniziale, è possibile rivedere quest’ultima provvedendo ad aggiornare il relativo valore.
Lo stesso avviene per le modifiche contrattuali, per le quali rimandiamo alla nota 2 della prima tabella del presente elaborato.
3. Casi particolari
L’OIC 34 prende in esame il trattamento contabile di talune casistiche – analizzate da Assonime, che le confronta con quanto previsto dagli standard internazionali – di seguito evidenziate.
4. Aspetti fiscali
In assenza di una norma di coordinamento tra le nuove regole contabile e le disposizioni fiscali ai fini della determinazione dell’imponibile Ires e Irap (articolo 3, comma 7-quinquies, Dlgs 38/2005), Assonime svolge alcune interessanti considerazioni sui principali aspetti di interesse delle nuove regole contabili, evidenziando le conseguenze che potrebbero prodursi per effetto del recepimento per derivazione dei nuovi criteri di rilevazione dei ricavi.
Data l’analogia, per molti aspetti, tra l’OIC 34 e l’IFRS 15 le questioni fiscali che derivano dall’adozione dello standard nazionale presentano strette analogie con quelle connesse all’adozione di quello internazionali.
RISVOLTI FISCALI DELL’IFRS 15 (E ANCHE DELL’OIC 34)
Si ricorda che il Dm 10 gennaio 2018 ha stabilito le norme di coordinamento tra le regole contabili dell’IFRS 15 e quelle di determinazione degli imponibili Ires e Irap.
Nel Decreto si prevede che:
- le valutazioni da operare ai sensi dell’IFRS 15 sono connaturate al sistema di rilevazione dei ricavi e, in quanto tali, sono destinate a trovare pieno riconoscimento fiscale – ai sensi dell’articolo 83 del Tuir – in quanto parte integrante dei criteri contabili di qualificazione (recognition) dei ricavi stessi;
- le penali legali o contrattuali, come pure la disciplina dei resi – che l’IFRS 15 impone di iscrivere a diretta riduzione dei ricavi – vanno equiparate allo stanziamento di accantonamenti, con l’effetto di attribuire una rilevanza fiscale a tale riduzione solo se e nella misura in cui il relativo ammontare divenga certo e determinato (articolo 107, comma 4 del Tuir).
Ad ogni modo, Assonime auspica che intervenga un decreto di coordinamento per l’OIC 34, al fine di superare gli attuali limiti al riconoscimento fiscale dei criteri di rilevazione delle penali e dei resi e di disciplinare quegli aspetti ove lo standard nazionale diverge da quello internazionale.
Esattamente come accade per l’IFRS 15, anche nell’OIC 34 il procedimento di rilevazione dei ricavi si articola in una serie di fasi ciascuna delle quali è caratterizzata da aspetti valutativi che sono tali da poter incidere non solo sull’an e sul quantum dei ricavi stessi ma anche sul timing della loro imputazione a conto economico.
Ad esempio, al momento della determinazione del prezzo complessivo del contratto (fase iniziale), assumono particolare importanza le valutazioni connesse alla presenza di eventuali termini di pagamento dilazionati e/o di componenti variabili del corrispettivo, aspetti che possono incrementare o ridurre l’entità dei ricavi (si pensi a premi, incentivi, abbuoni, sconti o penalità). In tale contesto, l’individuazione del tasso di mercato ha riflessi diretti sull’importo che verrà rilevato come ricavo e sulla parte del corrispettivo che sarà invece iscritta in bilancio a titolo di interessi attivi.
Anche la seconda fase (individuazione delle unità elementari di contabilizzazione) presenta importanti profili estimativi, poiché richiede di valutare se i beni o servizi oggetto del contratto debbano essere tenuti distinti o meno a seconda che siano fruibili autonomamente da parte del cliente finale ovvero siano interdipendenti o integrati tra di loro.
Inoltre, il redattore del bilancio è chiamato a valutare (terza fase) se i beni o i servizi aggiuntivi offerti alla clientela rientrano o meno nell’ambito delle attività caratteristiche della società, in modo da stabilire se essi sono fonte di ricavi o di un mero accantonamento a fondo oneri futuri.
Nell’ultimo stadio del procedimento di rilevazione, infine, i ricavi vengono imputati a conto economico quando le prestazioni di ciascuna unità elementare così valorizzate sono rese al cliente. A tal fine, il redattore del bilancio deve stabilire:
a) per quanto riguarda le cessioni di beni, se può dirsi verificato il trasferimento sostanziale dei rischi e benefici alla luce delle facoltà di utilizzo di cui può fruire cliente;
b) per quanto riguarda le prestazioni di servizi, se la prestazione sia completata, ovvero, in caso di prestazioni per le quali il diritto al corrispettivo matura progressivamente, qual è il relativo stato di avanzamento.
Circa gli effetti fiscali derivanti dalla prima applicazione dell’OIC 34, Assonime rileva che le nuove regole dello standard nazionale possono essere, alternativamente:
a) applicate in via prospettica, ossia con riguardo ai nuovi contratti di vendita stipulati dopo la sua entrata in vigore (nella generalità dei casi a partire dal 2024);
b) applicate in via retrospettica, con la particolarità che l’impresa può limitarsi a rettificare i saldi di apertura dell’esercizio 2024 senza dover modificare anche i dati comparativi dell’esercizio precedente.
Sul piano fiscale, l’applicazione per il futuro non genera problemi nella transizione al nuovo principio contabile. In caso di applicazione retrospettica, invece, potrebbero essere operate rettifiche che determinano una diversa entità o imputazione temporale dei ricavi. Queste rettifiche derivanti dalla prima adozione dell’OIC 34 dovrebbero, comunque, non avere rilevanza fiscale; in altre parole l’applicazione retrospettica dell’OIC 34, nella generalità dei casi, dovrebbe quindi essere fiscalmente neutra sia ai fini Ires che ai fini Irap, in virtù del regime transitorio di cui all’articolo 13-bis, legge 244/2016 secondo cui i criteri contabili introdotti da un nuovo principio OIC non rilevano per le operazioni non ancora esauritesi se il loro recepimento fiscale può dar luogo a fenomeni di tassazione anomala. In tali casi, ai fini fiscali, si continuerà a far riferimento alla disciplina fiscale applicabile in funzione dei criteri di rappresentazione contabile previgenti, fino ad esaurimento dell’operazione.
