Come fare perAdempimenti

Ritenute appalti, il calcolo della soglia del 10% per il Durf

di Michele Brusaterra

  • Quando Entro i 5 giorni successivi a quello di versamento delle ritenute per lavoro dipendente

  • Cosa scade Le imprese appaltatrici o affidatarie e le imprese subappaltatrici devono trasmettere al committente (e le subappaltatrici anche all’appaltatrice) una serie di documenti

  • Per chi Soggetti che a seguito di un contratto di appalto, subappalto o affidamento, devono eseguire una o più opere o servizi per oltre 200mila euro annui

  • Come adempiere Le copie degli F24 e altri dati devono essere trasmessi entro 5 giorni dal versamento delle ritenute

1L’adempimento in sintesi

In caso di appalti o subappalti ad un’impresa, o in affidamento a soggetti consorziati, per il compimento di una o più opere o di uno o più servizi che siano di importo complessivo annuo superiore ad euro 200.000 e caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi del committente, con l’utilizzo di beni strumentali di proprietà di quest’ultimo o a quest’ultimo riconducibili, le imprese appaltatrici, subappaltatrici o affidatarie determinati devono rilasciare al committente una serie di documenti ossia, in relazione alla singola opera o servizio, un elenco nominativo di tutti i lavoratori impiegati nel mese precedente, il dettaglio delle ore di lavoro prestate da ciascun percipiente, l'ammontare della retribuzione corrisposta al dipendente, il dettaglio delle ritenute fiscali eseguite nel mese precedente (articolo 17-bis del decreto-legislativo n. 241 del 1997, introdotto dall’articolo 4, primo comma, del decreto-legge 124 del 2019).

Tali adempimenti non sono richiesti qualora le imprese appaltatrici, subappaltatrici o affidatarie abbiano determinati requisiti tra cui quello di aver eseguito nell’ultimo triennio versamenti complessivi registrati nel conto fiscale per un importo non inferiore al 10% dei ricavi o compensi risultanti dalle dichiarazioni dei redditi presentate nell’ultimo triennio.
La risoluzione dell’Agenzia delle entrate n. 53/E del 22 settembre 2020 ha chiarito che cosa si deve comprendere nei versamenti registrati nel conto fiscale al fine di verificare il raggiungimento di tale 10%.

2Soggetti interessati

Sono coinvolti dalla normativa i soggetti di cui all’articolo 23, comma 1, del Dpr 600/1973, e più precisamente:

gli enti e le società indicati nell’articolo 73, comma 1, del Dpr 917/1986, e cioè, principalmente, ma non solo, le società di capitali, gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, residenti nel territorio dello Stato;
le società e associazioni indicate nell’articolo 5 del Dpr 917/1986, tra cui le società di persone, residenti nel territorio dello Stato;
le persone fisiche che esercitano imprese commerciali, ai sensi dell’articolo 55 del Dpr 917/1986, o imprese agricole, residenti nel territorio dello Stato;
le persone fisiche che esercitano arti e professioni, residenti nel territorio dello Stato;
il curatore fallimentare, residente nel territorio dello Stato;
il commissario liquidatore, residente nel territorio dello Stato;
il condominio.

Con riferimento al condominio, soggetto ricompreso nell’articolo 23 del ciato Dpr 600, l’agenzia delle Entrate, con la circolare 1/2020 ha chiarito che si tratta di soggetti che sono da escludere dall’ambito di applicazione della norma in commento, in quanto «non detengono in qualunque forma beni strumentali, in quanto non possono esercitare alcuna attività d’impresa o agricola o attività professionale».

Sono quindi esclusi dall’adempimento:

i condomini, come già sopra detto;
tutti i soggetti non residenti nel territorio dello Stato e senza stabile organizzazione nel territorio stesso, anche se assegnatari di opere o di servizi,
i soggetti che si presumono residenti nel territorio dello Stato per effetto di quanto disposto dall’articolo 73, comma 5-bis, del Tuir;
i soggetti residenti che non esercitano attività d’impresa o non esercitano imprese agricole o non esercitano arti o professioni;
gli enti non commerciali ma limitatamente all’attività istituzionale di natura non commerciale svolta dagli stessi.

Per l’agenzia delle Entrate, anche se il comma 1, dell’articolo 17 bis del Dlgs 241 del 1997, introdotto, come detto, dal Decreto fiscale n. 124 del 2019, fa riferimento alla figura del committente, presso la cui sede è utilizzata la manodopera, tale committente può essere rappresentato, nella catena di soggetti che possono essere coinvolti nei contratti di appalto, dall’appaltatore qualora subappalti in tutto o in parte l’opera, dai subappaltatori qualora subappaltino ulteriormente, dai consorzi, dai consorziati, e via discorrendo.

In presenza dei predetti «rapporti a catena», come ad esempio committente, appaltatore e subappaltatore, «ciascun soggetto della catena che dovesse rivestire il ruolo di “committente” (tipicamente il committente nei confronti dell’appaltatore e del subappaltatore e l’appaltatore nei confronti del subappaltatore) rientrerà nell’ambito di applicazione del comma 1 (dell’articolo 17-bis, ndA) in esame, in presenza dei presupposti di applicabilità […]» della norma stessa.

3Modalità e termini di adempimento

La disciplina riguarda tutti i contratti stipulati dal 2020 e anche quelli stipulati antecedentemente (se però si protraggono anche oltre il 31 dicembre 2019, ma in ogni caso a partire dagli emolumenti di competenza di gennaio 2020 e senza tenere conto di quelli relativi al 2019 ma pagati per effetto della «cassa allargata» a gennaio 2020). Inoltre, la norma coinvolge i soggetti, come sopra individuati, che affidano il compimento di una o più opere ovvero di uno o più servizi, di importo complessivo annuo superiore a euro 200mila, a un’impresa tramite:

contratti di appalto,
contratti di subappalto,
affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati,

che siano caratterizzati da:

prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente, con l’avvertenza che in presenza di contratti misti di affidamento del compimento di opere e servizi ovvero di sole opere, la prevalenza della manodopera va verificata ponendo al numeratore la retribuzione lorda dei lavoratori dipendenti o assimilati, e al denominatore il prezzo complessiva dell’opera,

e con l’ulteriore condizione che vi sia:

l’utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente, intendendosi per tale non solo la proprietà ma anche il possesso o la detenzione, o
l’utilizzo di beni strumentali riconducibili in qualunque forma al committente stesso.

Visto che la norma parla di l’affidamento dell’opera ad un’impresa, per l’agenzia delle Entrate (circolare 1/2020) restano implicitamente esclusi dal novero di applicazione i contratti d’opera di cui all’articolo 2222 del codice civile che riguardano, in buona sostanza, quelli stipulati con esercenti arti e professioni.
In pratica, i contratti d’opera intellettuali non ricadono nella nuova norma di cui all’articolo 17 bis del Dlgs 241/1997.
Vengono altresì esclusi dal campo di applicazione della norma in commento, i contratti di somministrazione di lavoro, di cui all’articolo 30 del Dlgs 81/2015 e altre tipologie di contratti aventi a oggetto la fornitura di manodopera posta in essere da soggetti espressamente autorizzati in base a leggi speciali come per esempio, i lavoratori temporanei portuali.

Non solo. «Al fine di evitare aggiramenti della soglia dei 200.000 euro», attraverso il frazionamento dell’affidamento delle opere o dei servizi in sub-affidamenti ognuno di importo inferiore alla soglia stessa, quest’ultima sarà verificata «unicamente nel rapporto tra originario committente, anche se non rientrante nell’ambito di applicazione del comma 1 (dell’articolo 17-bis, ndA) in esame, e affidatario».

Mutuando l’esempio riportato dalla stessa agenzia delle Entrate nella circolare 1/E/2020, nel caso in cui la società A stipuli un contratto di appalto con la società B di euro 450.000, e la società B stipuli a sua volta dei subappalti con le società X, Y e Z di euro 150.000 ciascuno, con prevalente utilizzo di manodopera solo da parte delle società X e Y, sia A che B sono committenti e ciascuna delle predette società deve accertare il verificarsi dei presupposti per l’applicazione della norma in commento, con riferimento a B, X e Y, per la società A, e X e Y, per la società B.

Al fine di determinare la soglia di euro 200.000, che è annua, si devono tenere in considerazione tutti i contratti in essere nell’anno, alle eventuali modifiche contrattuali che dovessero sopraggiungere e a tutti i nuovi contratti stipulati con ogni singola impresa.
Per una questione di semplificazione, l’agenzia delle Entrate chiarisce che si deve fare riferimento sempre all’anno solare e quindi al periodo 1° gennaio - 31 dicembre, tenendo in considerazione, per verificare il superamento della soglia annuale di 200.000 euro, i mesi e non i giorni e considerando, infine, che se il contratto è stipulato dopo il giorno 15 del mese, si deve fare riferimento al mese successivo.
In presenza di contratti che hanno durata annuale o pluriannuale, con un prezzo predeterminato, il superamento della soglia va effettuato con il meccanismo cosiddetto del pro-rata temporis.
Qualora si sia in presenza di tutte le condizioni appena viste sopra e cioè se il committente di un’opera o di un servizio è uno dei soggetti indicati, se vi è la presenza di uno dei contratti richiamati e se vi è l’utilizzo di beni strumentali del committente o a esso riconducibili in qualsiasi forma, la nuova norma impone al soggetto committente di richiedere all’impresa appaltatrice o affidataria e alle imprese subappaltatrici copia dei modelli F24 relativi al versamento delle ritenute trattenute ai lavoratori direttamente impiegati, dall’impresa appaltatrice o affidataria e alle imprese subappaltatrici, nell’opera o nel servizio appaltato.

Non solo. A carico dell’impresa appaltatrice o affidataria e delle imprese subappaltatrici vi è l’ulteriore onere di eseguire i versamenti delle ritenute indicate, con distinti modelli F24 «per ciascun committente, senza possibilità di compensazione».
In altre parole, l’impresa che esegue l’opera o il servizio dovrà effettuare versamenti con F24 separati al fine di includere in ognuno di essi le ritenute relative ai vari lavoratori utilizzati per la singola opera.
È evidente come la singola impresa debba organizzarsi in modo tale da poter addivenire con facilità ma anche con esattezza alla determinazione di tale dato.
La norma prevede che, affinché il committente possa riscontrare il dato sopra indicato, ossia l’ammontare delle ritenute versate e riferite ai lavoratori impiegati nella singola opera o nel singolo servizio, l’impresa appaltatrice o affidataria e le imprese subappaltatrici entro cinque giorni dal versamento devono trasmettere al committente, e le subappaltatrici anche all’appaltatrice, copie dei modelli F24 e inoltre tutta una serie di dati che di seguito si riportano pedissequamente:

un elenco nominativo di tutti i lavoratori, con la loro identificazione mediante codice fiscale, impiegati nel mese precedente direttamente nell’esecuzione di opere o servizi affidati dal committente,
il dettaglio delle ore di lavoro prestate da ciascun percipiente in esecuzione dell’opera o del servizio affidato,
l’ammontare della retribuzione corrisposta al dipendente collegata a tale prestazione,
il dettaglio delle ritenute fiscali eseguite nel mese precedente nei confronti di tale lavoratore, con separata indicazione di quelle relative alla prestazione affidata dal committente.

Qualora alla data sopra indicata, ossia entro i 5 giorni successivi a quello di versamento delle ritenute relative al mese precedente, l’impresa appaltatrice o affidataria o le imprese subappaltatrici non abbiano ottemperato all’obbligo di consegnare le deleghe di pagamento delle ritenute e le informazioni sopra indicate e sia altresì maturato, da parte di tali aziende, il diritto di ricevere dei corrispettivi dalla committente, quest’ultima deve sospendere, «finché perdura l’inadempimento», il pagamento dei corrispettivi maturati dal fornitore fino a concorrenza del 20% del valore complessivo dell’opera o del servizio ovvero per un importo pari all’ammontare delle ritenute non versate, se tale ultimo dato risulta dalla documentazione trasmessa.
Del fatto ne deve dare contestualmente comunicazione, entro novanta giorni, all’ufficio dell’Agenzia delle entrate territorialmente competente nei confronti del committente.

La norma prevede anche quella che si può definire una esimente.
Nel caso in cui, infatti, le imprese appaltatrici o affidatarie o subappaltatrici comunichino alla committente, tramite apposita certificazione, la sussistenza, nell’ultimo giorno del mese precedente, dei requisiti di seguito indicati, tutti gli obblighi appena elencati non trovano applicazione.
I requisiti necessari, in capo alle imprese appaltatrici o affidatarie o subappaltatrici, per la non applicazione della norma sono i seguenti:

risultino in attività da almeno tre anni, siano in regola con gli obblighi dichiarativi e abbiano eseguito nel corso dei periodi d’imposta cui si riferiscono le dichiarazioni dei redditi presentate nell’ultimo triennio complessivi versamenti registrati nel conto fiscale per un importo non inferiore al 10% dell’ammontare dei ricavi o compensi risultanti dalle dichiarazioni medesime;
non abbiano iscrizioni a ruolo o accertamenti esecutivi o avvisi di addebito affidati agli agenti della riscossione relativi alle imposte sui redditi, all’imposta regionale sulle attività produttive, alle ritenute e ai contributi previdenziali per importi superiori a euro 50.000, per i quali i termini di pagamento siano scaduti e siano ancora dovuti pagamenti o non siano in essere provvedimenti di sospensione. Le disposizioni di cui al periodo precedente non si applicano per le somme oggetto di piani di rateazione per i quali non sia intervenuta decadenza.

4I chiarimenti sui versamenti in conto fiscale

Con riferimento ai versamenti registrati nel conto fiscale per un importo non inferiore al 10% dell’ammontare dei ricavi o compensi risultanti dalle dichiarazioni dei redditi presentate nell’ultimo triennio, l’agenzia delle Entrate ha fatto dapprima presente, attraverso la circolare 1/E/2020, che per verificare tale percentuale
al numeratore vanno inseriti i complessivi versamenti effettuati tramite modello F24 per tributi, contributi e premi assicurativi Inail, al lordo dei crediti compensati nel corso dei periodi d’imposta a cui si riferiscono le predette dichiarazioni, senza considerare i pagamenti di debiti iscritti a ruolo;
al denominatore vanno i ricavi o compensi complessivi risultati dalle predette dichiarazioni dei redditi.

Con la recente risoluzione n. 53/E del 22 settembre 2020 , l’Agenzia delle entrate è ritornata sul tema dei versamenti registrati in conto fiscale, chiarendo che ai fini del calcolo della soglia del 10% dell’ammontare dei ricavi o compensi, tra i versamenti deve essere anche considerata:

l’Iva relativa alle operazioni soggette al regime della scissione dei pagamenti (così detto “split payment”) rese dalle imprese appaltatrici, affidatarie o subappaltatrici alla Pubblica amministrazione (PA) e ai soggetti a questa equiparati come, ad esempio, le società quotate,
l’Iva (virtuale) relativa alle operazioni soggette al regime dell’inversione contabile (così detto “reverse charge”) di cui all’articolo 17, quinto e sesto comma, del DPR 633 del 1972,
l’imposta teorica corrispondente al reddito del soggetto che ribalta il reddito stesso sui soci in virtù del principio di trasparenza ancorché l’imposta, quindi, sia dovuta dai soci stessi.
l’Iva “teorica” derivante dalla liquidazione periodica della società controllata ma assolta dall’ente controllante nel caso di liquidazione Iva di gruppo.

Con la già citata circolare 1/E del 2020, l’Agenzia delle entrate aveva già chiarito che nella determinazione del 10%, i soggetti che aderiscono al consolidato fiscale, di cui agli articoli 117 e seguenti del DPR 917 del 1986, possono tenere conto anche dell’imposta teorica corrispondente al reddito complessivo proprio della società, attribuito, poi, al consolidato.

5Casi pratici

Con la risoluzione 109/E del 24 dicembre 2019, l’agenzia delle Entrate ha individuato le nuove modalità di compilazione dei singoli modelli F24 da parte delle citate impresa appaltatrice o affidataria e imprese subappaltatrici, stabilendo che:

nel campo «Codice fiscale», deve essere indicato il codice fiscale dell’impresa appaltatrice o affidataria ovvero dell’impresa subappaltatrice, tenuta al versamento delle ritenute;
nel campo «Codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare», è indicato il codice fiscale del soggetto committente, unitamente al codice identificativo «09», da riportare nel campo «Codice identificativo».

Inoltre, l’Agenzia chiarisce che i modelli F24, che devono essere compilati secondo le modalità appena indicate, sono consultabili sia dall’impresa che ha effettuato il versamento, sia dal committente, attraverso il cassetto fiscale, che è accessibile dall’area riservata del sito internet dell’agenzia delle Entrate.
In questo modo il committente può facilmente verificare l’avvenuto versamento.

Con la circolare 1/E/2020, l’agenzia delle Entrate ha anche fatto presente che nel cassetto fiscale dei singoli soggetti committenti verranno messi a disposizione tutti i modelli F24 pagati dall’appaltatore, affidante o subappaltatori all’interno dei quali compaia, naturalmente, il codice fiscale del committente stesso.

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