Contratti di licenza, per la competenza economica decisiva l’obbligazione sottostante

I contratti di licenza sono trattati nella guida operativa dell’Ifrs 15 che li definisce come un contratto che conferisce al cliente diritti sulla proprietà intellettuale dell’entità.

Viene quindi fornito un elenco esemplificativo, ma non esaustivo, di contratti di licenza di proprietà intellettuale nel quale compaiono il software e la tecnologia, le opere cinematografiche, musicali e altre creazioni per i media e l’industria dello spettacolo, il franchising e i brevetti, i marchi ed i diritti d’autore (Ifrs 15, §B52).

L’aspetto saliente per l’individuazione della competenza economica dei ricavi rivenienti dai contratti di licenza è la qualificazione dell’obbligazione sottostante.

La valutazione consiste nello stabilire se il contratto conferisce al cliente il diritto di accesso alla proprietà intellettuale dell’entità così come si evolve nel corso del periodo di licenza, o se il diritto conferito consiste nell’utilizzo della proprietà intellettuale dell’entità così come esiste al momento in cui la licenza è concessa (Ifrs 15, §B56).

Per capire se l’obbligazione contrattuale viene adempiuta nel corso del tempo (over time) o in un determinato momento (at a point in time) la guida operativa individua le seguenti fattispecie:
• la proprietà intellettuale data in concessione non subisce mutamenti nel tempo, in quanto, una volta ultimata, non richiede ulteriori interventi, se non di essere prodotta o distribuita (es. contratto di distribuzione di film);
• la proprietà intellettuale richiede, da parte del licenziante, continui aggiornamenti o interventi di mantenimento dell’utilità del bene o del servizio dato in godimento (es. contratto di franchising).

Per qualificare una promessa di concessione di licenza come un diritto di accesso alla proprietà intellettuale dell’entità occorre che siano soddisfatte tutte le seguenti condizioni indicate nel paragrafo B58:«a) il contratto prescrive o il cliente si attende ragionevolmente che l’entità ponga in essere attività che avranno un impatto significativo sulla proprietà intellettuale su cui il cliente vanta diritti; b) i diritti concessi dalla licenza espongono direttamente il cliente alle conseguenze positive o negative delle attività dell’entità di cui al paragrafo B58, lettera a), e c) tali attività non determinano il concomitante trasferimento al cliente del bene o servizio».

Per attività ad “impatto significativo” si deve intendere quelle che modificano significativamente la forma (per esempio, il design o il contenuto) o la funzionalità (ad esempio, la capacità di svolgere funzioni o compiti) della proprietà intellettuale; oppure che ne modifichino il valore, consentendo al cliente di ottenerne un beneficio economico (Ifrs 15, §B59A).

Specularmente, se la proprietà intellettuale su cui il cliente vanta diritti ha una significativa funzionalità a sé stante e le attività dell’entità non ne modifichino significativamente la forma o la funzionalità, la natura della promessa di concedere la licenza al cliente è di tipo istantaneo, ossia trasferisce un diritto d’uso, così come esistente al momento in cui la licenza è concessa (Ifrs 15, §B59A).

La qualifica del diritto di utilizzo della proprietà intellettuale incide direttamente sulla contabilizzazione del relativo ricavo: i contratti che prevedono il “diritto di accesso” devono essere contabilizzati come un’obbligazione adempiuta nel corso del tempo, quindi il ricavo viene imputato ai vari esercizi in cui il contratto dispiega i propri effetti, mentre quelli in cui viene trasmesso il “diritto d’uso” devono essere contabilizzati come un’obbligazione adempiuta in un determinato momento e pertanto la competenza del relativo ricavo va ad incidere interamente sull’esercizio in cui il servizio è reso. Il momento da considerare tuttavia non può precedere quello in cui il cliente potrà iniziare ad utilizzare la licenza e goderne i benefici (Ifrs 15, §B62).

I contratti di licenza non sono trattati dai principi contabili italiani fra i quali non compare ancora uno specifico documento relativo alla rilevazione dei ricavi. Occorre quindi analizzare i principi generali sulla competenza economica contenuti negli Oic 11 e 15 per comprendere se e quanto le prescrizioni contenute nell’Ifrs 15 possono essere applicate anche ai bilanci redatti in conformità agli Oic.

Nell’Oic 11 §27-28 la competenza economica viene collegata al trasferimento dei rischi e dei benefici fra le parti di un contratto a prestazioni corrispettive.

Il medesimo approccio è tenuto pure nell’Oic 15 in cui si afferma che il parametro di riferimento per il passaggio “sostanziale e non formale” del titolo di proprietà dei beni è “il trasferimento dei rischi e benefici”, mentre la competenza economica delle prestazioni di servizi si realizza quando il servizio è reso (Oic 15, §29).

Il concetto non è dissimile a quanto contenuto nell’Ifrs 15 §33 dove si afferma che la trasmissione del controllo viene identificata quando «al cliente spettano i rischi e i benefici significativi della proprietà dell’attività».

Seppure in nuce la ratio sottostante l’individuazione della competenza economica dei ricavi per prestazioni di servizi contenuto nei principi contabili italiani è, in larga misura, il medesimo descritto e analizzato nell’Ifrs 15.

La distinzione fra «diritto d’uso» e «diritto d’accesso» nella qualifica dei contratti di licenza è, in fondo, la descrizione dei due diversi modi attraverso i quali i rischi ed i benefici (quindi il controllo) dell’utilizzo della proprietà intellettuale dell’entità viene trasferita al cliente.

Manca ancora, invece, un principio che consenta espressamente la rilevazione in corso d’opera dei ricavi derivanti da prestazioni di servizio trasferiti over the time, similarmente a quanto previsto per la contabilizzazione delle commesse.

Mancanza, finalmente, in via di soluzione, vista l’imminente pubblicazione dell’Oic 34 che allinea anche i principi contabili italiani agli standard internazionali.

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