Riallineamento delle immobilizzazioni immateriali con piano di ammortamento autonomo

Sussistono ancora dubbi rilevanti sulle modalità di deduzione fiscale degli ammortamenti relativi ai beni riallineati in base all’articolo 110 del decreto Agosto, soprattutto quelli di natura immateriale. Dubbi che la circolare 6/E/2022 non ha risolto in modo del tutto convincente.

L’articolo 110 del Dl 104/2020 (decreto Agosto), così come le leggi di rivalutazione che l’hanno preceduto, insieme alla facoltà di rivalutare alcuni beni di impresa dispone anche il riconoscimento fiscale (riallineamento o «rialign»), mediante pagamento dell’imposta sostitutiva del 3%, dei disallineamenti già esistenti in bilancio derivanti da maggiori valori contabili dei beni rispetto a quelli fiscali.

La disciplina del riallineamento per i soggetti Oic è dettata mediante il rinvio da parte del comma 7, articolo 110, decreto Agosto all’articolo 14 della legge 342/2000, il quale dispone che il riallineamento opera ai fini Irpef, Ires e Irap. Il riallineamento dei soggetti Ias/Ifrs è, invece, previsto dal comma 8, articolo 110, del decreto Agosto, il quale, peraltro, rinvia al medesimo articolo 14 della legge 342/2000.

Il nuovo comma 8-bis all’articolo 110 del Dl n. 104/2020, introdotto dalla legge di bilancio 2021 (legge 178/2020), ha poi previsto la possibilità di riallineare anche i maggiori valori relativi agli avviamenti iscritti in bilancio.

Nonostante la disciplina del riallineamento derivi da una norma (articolo 14,legge 342/2000) emanata da più di 20 anni e sistematicamente ripresa dalle leggi di rivalutazione che si sono succedute nel tempo, non sono ancora ben chiare le modalità attraverso le quali dedurre fiscalmente gli ammortamenti calcolati sui maggiori valori riallineati delle immobilizzazioni immateriali (in verità alcuni dubbi emergono anche con riferimento all’ammortamento fiscale delle immobilizzazioni materiali riallineate).

Tali problematiche sono, di fatto, in gran parte superate per i marchi e avviamenti, a seguito dell’intervento della legge di Bilancio 2022 (legge 234/2021) che, inserendo il nuovo comma 8-ter dell’articolo 110, decreto Agosto, ha previsto l’estensione ad almeno 50 anni del periodo in cui è possibile dedurre fiscalmente il maggior valore attribuito a marchi ed avviamenti ai sensi dei commi 4, 8 e 8-bis del medesimo articolo 110 (salvo il pagamento di una ulteriore imposta sostitutiva per confermare l’ammortamento in 18 anni). Ciò comporta in ogni caso un disallineamento tra l’ammortamento contabile e quello fiscale dei beni riallineati, in quanto difficilmente il periodo di ammortamento contabile di marchi ed avviamenti potrà spingersi in un arco temporale così lungo.

Il caso più semplice è quello di un avviamento che prima del riallineamento non aveva alcun valore fiscale, ma soltanto di bilancio (in altre parole il disallineamento era pari all’intero valore contabile dell’immobilizzazione immateriale).

Si consideri un avviamento fiscalmente non riconosciuto iscritto in bilancio nel 2010 per 180 e ammortizzato in 18 anni, il quale al 31 dicembre 2020 risultava ammortizzato per complessivi 110, con un valore residuo ante riallineamento di 70.

Al 31 dicembre 2020 il predetto differenziale di 70 tra valore contabile e valore fiscale (quest’ultimo pari a zero) è riallineato ex articolo 110 del Dl 104/2020; si pone il tema di come dedurre ai fini fiscali gli ammortamenti di tale valore riallineato negli esercizi successivi a partire dal 2021.

La determinazione degli ammortamenti fiscali deducibili negli esercizi successivi dipende, infatti, dalla circostanza che il riconoscimento fiscale, a seguito del riallineamento, riguardi unicamente il valore netto dell’immobilizzazione immateriale iscritta in bilancio, oppure il costo storico contabile del cespite e il relativo fondo ammortamento.

Come ben evidenziato da Assonime nella circolare 6/2021 (paragrafo 3.5), una prima tesi sostiene che l’importo assoggettato ad imposta sostitutiva sia imputato unicamente ad incremento del costo, da assumere come base di computo dei futuri ammortamenti, rimanendo perciò definitivamente irrilevante, ai fini fiscali, la parte del costo storico nel frattempo già ammortizzata.

Questa soluzione potrebbe essere giustificata dal fatto che per le immobilizzazioni immateriali, l’articolo 103 del Tuir non prevede, per quanto riguarda la determinazione delle quote di ammortamento deducibili, l’applicazione di coefficienti al costo di acquisto, bensì, come ad esempio per l’avviamento, si prende in considerazione la tecnica dell’ammortamento “in conto”, suddividendo il costo di iscrizione in bilancio per una determinata durata minima (di 18 anni nel caso di avviamenti e marchi, allungata a 50 anni dalla legge di bilancio 2022 per i marchi ed avviamenti oggetto di riallineamento).

La soluzione in esame comporta che l’importo riallineato, indipendentemente dal processo di ammortamento contabile in corso, inizia, di fatto, ad essere ammortizzato ai fini fiscali come un bene nuovo, a partire dall’esercizio di effetto fiscale del riallineamento.

In altre parole, per marchi e avviamento il valore (netto) oggetto di riallineamento dovrebbe rappresentare un “nuovo” costo ed essere deducibile in quote costanti a partire dall’esercizio in cui il riallineamento produce gli effetti fiscali (2021 per i contribuenti “solari”), indipendentemente dal pregresso ammortamento civilistico.

Nell’esempio evidenziato in precedenza, l’ammortamento contabile dell’avviamento continua rispetto al piano precedente al riallineamento, per cui nel 2021 viene imputata una quota di 10, mentre ai fini fiscali il valore di 70 oggetto di riallineamento è ammortizzato, come se fosse un nuovo cespite, in diciottesimi ai sensi dell’articolo 103, Tuir (che divengono pari a 1/50 a seguito delle modifiche della legge di bilancio 2022, salvo pagamento dell’imposta sostitutiva “integrativa”). Pertanto, ai fini fiscali è deducibile una quota annuale di 3,89 (1/18 di 70), con conseguente ripresa a tassazione dell’importo di 6,11, pari alla differenza tra l’ammortamento contabile di 10 e la quota fiscalmente deducibile. L’ammortamento contabile termina nel 2027 mentre quello fiscale nel 2038.

Altra tesi sostiene, invece, che anche per le attività immateriali il riallineamento deve comportare il riconoscimento fiscale tanto del costo originario di acquisto, che degli ammortamenti medio tempore imputati in bilancio, per cui post riallineamento vi è perfetta coincidenza tra le quote di ammortamento residue imputate in bilancio e l’importo di esse deducibili ai fini delle imposte sui redditi (nei limiti della quota ammessa in deduzione ai fini fiscali).

Ciò in quanto, a ben vedere, l’articolo 103, comma 3, commisura la quota deducibile “al valore iscritto in bilancio”, che non dovrebbe essere considerato rappresentato dal valore residuo da ammortizzare, quanto dal costo originario.

In tal senso sembra esprimersi anche Assonime nella circolare 6/2021, dove si afferma che, «nell’ipotesi in cui il disallineamento derivi dall’iscrizione di maggiori valori sul costo storico di un bene che ha già un fondo ammortamento fiscalmente riconosciuto, l’importo del disallineamento non possa che essere imputato ad incremento del costo storico medesimo».

Anche nella circolare 27/2009 Assonime ebbe ad affermare che la necessità di assumere come parametro di riferimento per l’ammortamento il costo storico al lordo dell’importo affrancato è un principio generalmente valido tanto per i beni materiali quanto per quelli immateriali.

Questa tesi sembrerebbe avallata anche da quanto sostenuto dall’agenzia delle Entrate nella risoluzione 154/E del 15 dicembre 2004, per il caso dei costi incrementativi dell’avviamento. Nell’occasione è stato, infatti, affermato che nell’ipotesi di successiva variazione del costo di acquisizione dell’avviamento, a decorrere dall’esercizio in cui la stessa si verifica, la nuova quota di ammortamento di competenza di ciascun periodo d’imposta deve essere determinata dividendo il nuovo costo di acquisizione dell’avviamento, ridotto degli ammortamenti già dedotti ai fini fiscali, per il numero residuo di periodi d’imposta lungo i quali deve avvenire l’ammortamento fiscale. Pertanto, i costi incrementativi non sono ammortizzati in via autonoma, bensì lungo il periodo residuo del piano di ammortamento in corso.

Seguendo questa tesi, nell’esempio precedente, non considerando l’allungamento del periodo di ammortamento fiscale a 50 anni previsto dalla legge di bilancio 2022, avremmo che ai fini fiscali vengono riconosciuti sia il costo storico di 180 che il fondo ammortamento di 110, cosicché il cespite continua ad essere ammortizzato, a partire dal 2021, per un diciottesimo di 180 sino al raggiungimento complessivo dei 70 ancora ammortizzabili. Pertanto, l’ammortamento annuo fiscalmente deducibile sarebbe pari a 10 e coinciderebbe con quello imputato a bilancio.

Poiché la ratio del riallineamento è proprio quella di eliminare le differenze tra i valori contabili e quelli fiscali dei beni, dovrebbe prevalere la logica di riconoscimento ai fini fiscali dell’ammortamento contabile (entro i limiti della deduzione fiscale) al fine di omogeneizzare per il futuro le relative elaborazioni contabili e fiscali.

Tuttavia, dalle risposte dell’agenza delle €ntrate di cui si dirà nel successivo paragrafo, sebbene relative al caso più complesso di un residuo fiscale dell’immobilizzazione immateriale ante riallineamento, si evince che la soluzione da adottare è quella che prevede di applicare al valore riallineato un nuovo piano di ammortamento fiscale a partire dal 2021.

Si consideri il caso di un avviamento iscritto in bilancio nel 2010 per 360 e ammortizzato lungo un periodo di 18 anni, il quale al 31 dicembre 2020 risultava ammortizzato per complessivi 220, con un valore residuo ante riallineamento di 140. Il costo dell’avviamento risultava tuttavia fiscalmente riconosciuto soltanto per la metà, ovvero, per 180, per cui ai fini fiscali sono state dedotte complessivamente quote per 110, con un valore fiscale residuo ante rivalutazione di 70.

Pertanto, al 31 dicembre 2020 il valore contabile dell’avviamento è di 140 mentre quello fiscale è di 70; il differenziale di 70 tra valore contabile e valore fiscale è oggetto di riallineamento. Anche in questo caso si pone il problema di come dedurre ai fini fiscali negli esercizi successivi gli ammortamenti del maggior valore di 70 dell’avviamento.

Sulla questione si era espressa l’agenzia delle Entrate con la risposta a interpello 539 del 9 agosto 2021, ancorché con riferimento al caso particolare del riallineamento dell’avviamento da parte dei soggetti Ias adopter i quali non sottopongono l’avviamento a processo di ammortamento, bensì apportano un’eventuale svalutazione del bene sulla base della tecnica dell’impairment test e, ai fini fiscali, deducono in ogni caso l’avviamento in via extracontabile, in misura pari a un diciottesimo del costo originario di iscrizione in bilancio, come previsto ai fini Ires dall’articolo 103, comma 3-bis del Tuir e, ai fini Irap dall’articolo6, comma 8, del Dlgs 446/1997.

Nell’occasione l’Agenzia delle entrate ha sostenuto che qualora il piano di ammortamento fiscale sia ancora in corso, il riallineamento opererà come riduzione del fondo fiscale eccedente quello contabile (pari a zero). Il maggior valore riconosciuto, sommato al valore netto fiscale del bene che residua, in base al piano di ammortamento originario, sarà anch’esso dedotto, a partire dal periodo d’imposta 2021, secondo un nuovo piano di ammortamento extracontabile, definito in conformità alla disciplina vigente ai fini Ires ed Irap.

Per chiarire detto concetto l’Agenzia indicava l’esempio di un avviamento caratterizzato da un disallineamento pari a 1700 e da un valore netto fiscale pari a 100. In tal caso a partire dal periodo d’imposta 2021 e sulla base di un nuovo piano di ammortamento fiscale extracontabile, l’impresa Ias adopter ammortizza un valore pari a 1800, corrispondente alla somma tra il valore di 1700 oggetto di riallineamento (differenza esistente tra valore di bilancio e valore fiscale) e il valore fiscale netto residuo di 100 al 31 dicembre 2020.

Tali conclusioni sono state rettificate dalla circolare 6/2022 la quale, con la riposta n. 4.5, ha precisato che dalle esemplificazioni numeriche contenute nella relazione illustrativa al disegno di Legge di bilancio 2022 emerge chiaramente come, ai fini dell’ammortamento del maggior valore fiscalmente riconosciuto a seguito dell’adesione al regime del riallineamento, tale maggior valore non concorre all’individuazione di un unico valore ammortizzabile sommandosi con quello eventualmente già esistente al momento del riallineamento sullo stesso bene. Risulta, invece, che il maggior valore emergente dal riallineamento operato è dedotto, a decorrere dal periodo d’imposta 2021, in base a un proprio autonomo piano di ammortamento, in conformità alla disciplina vigente ai fini dell’Ires e dell’Irap.

Pertanto, la deduzione delle quote di ammortamento del valore fiscale già esistente al momento del riallineamento sarà effettuata o continuerà sull’importo (fiscale) residuo. Ne consegue, che gli ammortamenti in corso saranno effettuati o proseguiranno con le aliquote specifiche previste dalle rispettive normative di riferimento.

Questa soluzione è stata successivamente riconfermata nella Risposta ad interpello n. 108 del 2022, ove l’Agenzia ha affermato che, per quanto concerne la modalità di imputazione dell’importo riallineato, il nuovo valore fiscalmente riconosciuto non si somma all’eventuale valore fiscale già esistente alla medesima data sullo stesso bene. Il primo verrà dedotto, a decorrere dal periodo d’imposta 2021, secondo un autonomo piano di ammortamento, in conformità alla disciplina vigente ai fini dell’Ires e dell’Irap. Al pari, la deduzione degli ammortamenti del valore fiscale già esistente continuerà sull’importo residuo secondo le modalità ordinarie. Ne consegue, sempre secondo l’Agenzia, che gli ammortamenti in corso saranno effettuati o proseguiranno con le aliquote specifiche previste dalle rispettive normative di riferimento.

Applicando tali conclusioni all’esempio della risposta a interpello 539 del 2021 (che la circolare indica espressamente come “superate”) si avrebbe che il valore riallineato di 1700 deve essere autonomamente ammortizzato a partire dal 2021, mentre l’ammortamento del valore residuo fiscale di 100 continua ad essere dedotto continuando il precedente piano di ammortamento (dunque sulla base del costo originario di iscrizione in bilancio).

Dalle risposte dell’agenzia delle Entrate risulterebbe che, in ogni caso, il valore riallineato debba essere ammortizzato secondo un nuovo e autonomo piano di ammortamento, a partire dal 2021, con base di calcolo della quota massima deducibile rappresentata dal valore riallineato stesso.

Anche dalla risposta ad interpello n. 539 del 2021, ancorché sconfessata dalla circolare n. 6/2022, non pare emergere, infatti, che l’Agenzia affermi che con il riallineamento avviene il riconoscimento fiscale del costo storico e del fondo ammortamento, in quanto nel caso esaminato, trattandosi di soggetto Ias, non vi era alcun processo di ammortamento contabile in corso e il valore di bilancio oggetto di riallineamento coincideva, in sostanza, con il costo di acquisto.

Deve dunque concludersi che per l’agenzia delle Entrate il riallineamento non comporta il riconoscimento fiscale del costo storico iscritto in bilancio e del relativo fondo ammortamento del bene immateriale, ma il valore riallineato rappresenta, ai fini fiscali, una sorta di “nuovo” acquisto del bene, che deve essere ammortizzato a partire dal 2021 sulla base di un autonomo piano di ammortamento.

L’unica differenza tra le due posizioni espresse dall’Agenzia riguarda il residuo fiscale ammortizzabile, che nella riposta n. 539 del 2021 subiva anch’esso un processo di ammortamento ex novo dal 2021, mentre nella risposta n. 4.5 della circolare n. 6/2022 tale residuo continua ad essere fiscalmente ammortizzato secondo il processo di ammortamento precedente.

Poiché questi interventi di prassi riguardano (almeno in parte) una fattispecie del tutto peculiare – quale quella “innescata” dalla legge di Bilancio 2022 con il prolungamento “forzato” ai 50 anni del periodo di deducibilità di alcune attività riallineate per effetto dell’articolo 110 del Dl n. 104/2020 – mancano principi generali a cui affidarsi, in particolare con riferimento al riallineamento dei beni materiali, mai concretamente oggetto di interventi esplicativi dell’agenzia delle Entrate. L’auspicio è che di queste lacune interpretative se ne tenga conto in sede di verifica.

Questo articolo fa parte del Modulo24 Tuir del Gruppo 24 Ore.

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