Operazioni non effettuate, indetraibile l’Iva degli acconti e della fattura anticipata

Anche se l’acconto o la fattura anticipata rispetto al verificarsi delle operazioni anticipano l’esigibilità dell’imposta e la possibilità di detrarre l’Iva, questa detrazione è negata se, a consuntivo, queste operazioni «non sono state effettivamente realizzate», non rilevando la buona fede del soggetto passivo che detrae l’Iva, tranne nel caso in cui il cedente abbia versato l’imposta all’erario.

Il diritto alla detrazione dell’Iva relativa al pagamento di un acconto non può essere negato al potenziale acquirente di beni, nel caso in cui al momento di tale versamento si verificano le seguenti due condizioni:

O sono noti all’acquirente «tutti gli elementi rilevanti della futura cessione» (tranne la data di consegna, che non è ancora stata fissata)

O la cessione di tali beni sembra «in quel momento certa» (si segnalano le sentenze della Corte Ue C-660/16 e C-661/16 e la Cassazione 10606/2015).

Infatti, sono soggette all’Iva le operazioni (cessioni di beni o prestazioni di servizi) e non i pagamenti effettuati quale corrispettivo di queste ultime (sentenze della Corte Ue C-108/99, punto 17). Quindi, l’emissione obbligatoria della fattura di acconto anteriormente alla consegna del bene, prevista dall’articolo 6, comma 4 del Dpr 633/1972, legittima la detrazione dell'’«solo qualora l’operazione risulti esistente, il che richiede sia predeterminata specificamente, sebbene non ancora eseguita» (sentenza della Commissione tributaria provinciale di Trento 107/2021).

No alla detrazione dell’Iva sugli acconti, se si sapeva dell’operazione incerta

Il diritto alla detrazione dell’Iva relativa al versamento di un acconto può essere negato all’acquirente, invece, se si accerta, «alla luce di elementi oggettivi», che, al momento del pagamento dell'acconto, egli «sapeva o non poteva ragionevolmente ignorare, che la realizzazione di tale cessione era incerta» (sentenze della Corte Ue C-660/16 e C-661/16).

Siamo in questa ipotesi, per esempio, quando gli acconti pagati vengono «calcolati forfettariamente», senza basarsi su appositi ordini e, solo successivamente al pagamento degli stessi, si fa seguire l’ordinativo, la cessione (o l’esecuzione del servizio) e la fatturazione a chiusura dell’operazione. In questi casi, al momento dell’emissione della fattura per l’acconto, l’operazione (cessione di bene o prestazione di servizio) è non soltanto futura, ma anche indeterminata. Solo successivamente, invece, l’operazione viene individuata specificamente (sentenza della Commissione tributaria provinciale di Trento del 107/2021).

No alla detrazione dell’Iva sugli acconti, se si sapeva dell’operazione fittizia o fraudolenta

Secondo la Cassazione 24671/2019, non è possibile la detrazione dell’Iva in caso di un acconto pagato a fronte della stipula di un contratto preliminare di compravendita relativo a un immobile, per il quale il giudice di merito ha accertato che l’operazione non era finalizzata al compimento di una reale attività negoziale di trasferimento, ma aveva natura fittizia. L’intento fraudolento perseguito dalle parti, infatti, è ostativo al riconoscimento del diritto alla detrazione dell’Iva.

No alla detrazione dell'Iva sugli acconti, se l’operazione non viene effettuata, anche se in buona fede

In ogni caso, basandosi sull’articolo 10, paragrafo 2, e sull’articolo 17, paragrafo 1, della sesta Direttiva 77/388/CEE, la Corte di Giustizia Ue e la Cassazione hanno sostenuto che, per negare a un soggetto passivo la detrazione dell’Iva di una fattura ricevuta, sia «sufficiente che l’amministrazione stabilisca che le operazioni alle quali tale fattura corrisponde non sono state effettivamente realizzate». La buona o la malafede del soggetto passivo che chiede la detrazione dell’Iva, infatti, non incide sulla questione se la cessione sia effettuata, ai sensi del citato articolo 10, paragrafo 2 .

L’amministrazione tributaria non è obbligata a procedere a indagini per accertare la volontà del soggetto passivo, o a tener conto dell’intenzione di un operatore, diverso da tale soggetto passivo, che intervenga nella stessa catena di cessioni (sentenze della Corte Ue cause C-459/17 e C-460/17, punti 47 e 38 e C-494/12, punti 19 e 21; Cassazione 28718/2021).

Il diritto alla detrazione dell’Iva sugli acconti (come sull’eventuale saldo), quindi, è subordinato alla generale condizione sostanziale, che l’operazione imponibile sia effettivamente realizzata, indipendentemente dagli scopi e dai risultati della stessa (sentenza Cassazione 26342/2021; ordinanza Cassazione 22092/2021).

Una volta accertata l’assenza dell’operazione, non rileva la buona fede dell’operatore, il quale sa di certo se e in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per cui ha versato il corrispettivo (ordinanza Cassazione 18118/2016).

No alla detrazione dell’Iva sugli acconti, se l’operazione non viene effettuata, anche se il fornitore non restituisce l'acconto

Secondo la Corte Ue C-107/2014, poi, la detrazione dell’Iva, operata dal destinatario di una fattura redatta ai fini del pagamento di un acconto concernente la cessione di beni, deve essere rettificata se tale cessione, in definitiva, non viene effettuata, anche qualora il fornitore resti debitore di tale imposta e non abbia rimborsato l’acconto.

Nei casi di Iva indebitamente fatturata a causa dell’assenza di un’operazione imponibile, i principi di neutralità e di effettività dell’Iva non ostano a una normativa nazionale che consenta solo al fornitore di chiedere alle competenti autorità finanziarie il rimborso dell’Iva che esso ha versato loro erroneamente a titolo di Iva, con l’onere per l’acquirente di beni di proporre un’azione nei confronti di tale fornitore al fine di ottenerne a sua volta il rimborso da quest’ultimo (sentenza della Corte Ue C-35/05, punti 39, 41 e 42).

Detrazione dell'Iva sugli acconti, se l'operazione non viene effettuata

Va segnalato, però, che vi sono anche delle sentenze della Cassazione, a favore della detrazione dell’Iva sugli acconti riferiti a operazioni che, a consuntivo, non vengono effettuate. Per esempio, per la sentenza della Cassazione 27141/2011, la fatturazione o il pagamento del corrispettivo della cessione (totale o parziale che sia), per quanto antecedente alla consegna o spedizione dei beni, è un «elemento di per sé costitutivo dell’operazione tassabile, indipendentemente dal fatto che la consegna dei beni avvenga poi effettivamente». Pertanto, in capo all’acquirente, non è censurabile «l’avere contabilizzato in detrazione l’Iva, in corrispondenza alla data di emissione della fattura».

La sentenza della Cassazione 33488/2018 ha sancito il seguente «principio di diritto»: ai sensi dell’articolo 6 del Dpr 633/1972 l’Iva relativa a una «cessione di beni mobili specificamente individuati diviene esigibile e detraibile in corrispondenza della data di emissione della relativa fattura e avuto riguardo all’importo di quest’ultima, senza che rilevino la consegna solo parziale dei beni o l’esecuzione non ancora integrale del contratto stipulato».

Infine, relativamente alla semplice emissione della fattura anticipata (non al pagamento dell’acconto), secondo la sentenza della Cassazione 6794/2020, il diritto alla detrazione dell’Iva dell’articolo 19 del Dpr 633/1972, sorge dal momento in cui l’imposta diventa esigibile, in corrispondenza della data di emissione della fattura, essendo «irrilevante» il mancato pagamento della fattura emessa.

Detrazione dell’Iva sugli acconti, se l’operazione non viene effettuata, ma il cedente versa l’Iva

Considerando che l’articolo 21, comma 7 del Dpr 633/1972 stabilisce che, se viene emessa una fattura per operazioni inesistenti, l’Iva è dovuta, comunque, dal cedente o dal prestatore per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura, secondo l’ordinanza della Cassazione 26515/2021, se viene «erroneamente» emessa una fattura per operazioni non imponibili, il cedente ha diritto al rimborso dell’imposta versata, qualora provveda alla rettifica della fattura, ai sensi dell’articolo 26 del Dpr 633/1972, ovvero se viene accertato il definitivo venir meno del rischio di perdita di gettito erariale derivante dall’esercizio del diritto alla detrazione dell’Iva da parte del destinatario della fattura. Viceversa, sempre secondo la Cassazione 26515/2021, basandosi sui principi di neutralità dell’Iva e di proporzionalità degli obblighi imposti ai contribuenti, spetta la detrazione dell’Iva di rivalsa a monte nel caso di «un’operazione non effettivamente posta in essere», se il cedente ha provveduto a versare «integralmente l’imposta esposta nella relativa fattura», in quanto, in tal modo, risulta eliminato definitivamente il rischio di perdita di gettito fiscale.

No alla detrazione dell’Iva, se l’operazione viene effettuata, ma il cedente non versa l’Iva per frode con il cessionario

Secondo la sentenza della Commissione tributaria di Milano 4586/2021, infine, nel caso di operazione eseguita, ma di omesso versamento dell’Iva da parte del cedente, nell’ambito di un disegno di frode, in cui il cessionario era «complice», va recuperata la detrazione dell’Iva in capo a quest’ultimo.

Questa sentenza non può essere applicata ai casi diversi da quelli della frode, in quanto in questi casi è irrilevante ai fini della detrazione dell’Iva in capo al cessionario, il versamento dell’Iva da parte del cedente. Per gli articoli 167 e 62 della direttiva 2006/112/CE, infatti, il diritto alla detrazione sorge quando l’imposta detraibile diventa esigibile, intendendo per «esigibilità» il diritto che l’erario può far valere a norma di legge, a partire da un dato momento, presso il debitore per il pagamento dell’imposta, anche se il pagamento può essere differito.

Inoltre, la direttiva 2006/112 osta a una prassi nazionale che nega il diritto alla detrazione a un soggetto passivo che non si assicuri che l’emittente della fattura:

O abbia lo status di soggetto passivo;

O disponga dei beni di cui trattasi;

O sia in grado di cederli;

O abbia «soddisfatto i propri obblighi di dichiarazione e di pagamento dell'Iva» (sentenze della Corte Ue C-80/11 e C-142/11, punto 66 e C-324/11, punto 43).

Sempre al di fuori di situazioni di frode, anche per la circolare 1/E/2018, il diritto alla detrazione Iva ha come condizioni l’esigibilità e il possesso della fattura, ma non il pagamento dell’Iva da parte del cessionario (si veda Il Sole 24 Ore del 17 gennaio 2022, Benedetto Santacroce e Anna Abagnale, «Iva, solo una frode può bloccare la detrazione per l’acquirente», relativamente alla sentenza della Commissione tributaria di Milano 4586/2021).

Questo articolo fa parte del Modulo24 Iva del Gruppo 24 Ore.

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