Aggiustamenti di transfer pricing, la chiave di volta del corrispettivo per escludere effetti sull’Iva

La risposta a interpello 884/2021 richiama l'assoluta rilevanza e attualità del transfer pricing e le implicazioni Iva dei relativi aggiustamenti che vengono operati (si veda il precedente articolo «Transfer pricing, senza effetti sull'imponibile l'aggiustamento è fuori campo Iva»).

La complessità è, sicuramente, dovuta al diverso approccio dei due comparti impositivi: da un lato, la normativa in materia di transfer pricing si pone quale obiettivo la corretta ripartizione dei profitti tra le giurisdizioni in cui opera un gruppo multinazionale, dall'altro, la normativa in materia di Iva si pone quale obiettivo la tassazione dei beni e dei servizi nel luogo in cui questi vengono consumati, così individuando il luogo di tassazione in base al principio di destinazione (o alle deroghe stabilite dagli articoli 7-quater e seguenti del Dpr 633/1972).

L'interpello 884/2021 è stato presentato da una società che si occupa della produzione e commercializzazione di prodotti di abbigliamento in esclusiva per il marchio «Beta». La società istante per il mercato retail cede alle società controllate prodotti finiti (principalmente capi di abbigliamento e accessori) che saranno rivenduti da ciascuna società cessionaria nel proprio mercato di riferimento (nelle boutique locali a marchio «Beta»).

In base alla Tp policy i prezzi di trasferimento infragruppo praticati alle proprie consociate comunitarie sono regolate in due fasi.

1) Viene impiegata una metodologia di Cup (Compared uncontrolled price) di tipo interno, in base alla quale, al netto di opportuni aggiustamenti, confronta il prezzo dei beni praticato da Alfa Spa alle proprie consociate comunitarie con quello applicato dalla stessa istante nelle transazioni effettuate con soggetti terzi indipendenti. Gli aggiustamenti si sostanziano in uno sconto sul prezzo dei prodotti finiti praticabile a terzi indipendenti.

2) Viene effettuata a fine anno un'analisi corroborativa (sanity check) mediante il Tnmm (Transactional net margin method) volta ad assicurare che le marginalità (espresse in termini di operating margin o return o sales) delle consociate comunitarie siano coerenti con il profilo funzionale assunto dalle medesime e ricadano all'interno dell'intervallo interquartile dell'apposito benchmark elaborato dal gruppo.

Vengono chiesti chiarimenti in merito al trattamento Iva del Tp adjustment operato per raggiungere la marginalità coerente con il profilo funzionale assunto in base al Tnmm.

L'Agenzia osserva che occorre verificare se le regolazioni finanziarie intervenute, a fronte dei predetti aggiustamenti, tra la società istante e le proprie consociate comunitarie costituiscano:

• il corrispettivo di una autonoma cessione di beni e/o prestazione di servizi resa dal soggetto ricevente le somme versate a titolo di aggiustamenti Tp;

• ovvero che le stesse rappresentino delle variazioni in aumento della base imponibile delle originarie cessioni di beni poste in essere dal soggetto destinatario della regolazione finanziaria.

Nel caso esaminato le regolazioni finanziarie sono operate a seguito dell'analisi effettuata a fine anno in base alla Tp policy e sono esclusivamente finalizzate a consentire alle consociate comunitarie di conseguire un margine operativo (entro lo specifico range individuato dall'analisi di benchmark) e non rappresentano, quindi, «il controvalore effettivo né di specifiche cessioni di beni né di autonome prestazioni di servizi fornite dal soggetto destinatario delle somme dovute a titolo di aggiustamenti Tp».

Inoltre, dalla documentazione analizzata si evince che gli aggiustamenti di Tp operati, pur comportando la rilevazione di un extra costo finalizzato ad abbassare il loro margine, non sono correlati in modo diretto con le originarie cessioni di beni.

Le regolazioni finanziare operate a seguito dei Tp adjustment in esame, eseguiti in attuazione della policy Tp del gruppo (basata sul metodo Tnmm), sono quindi state considerate escluse dal campo di applicazione dell'Iva.

A livello comunitario non vi è una normativa di riferimento specifica in merito al trattamento dei Tp adjustments ai fini Iva. Tuttavia, la delicatezza e rilevanza della tematica è stata affrontata in ambito comunitario dalla Commissione Europea, con il working paper 923 del 2017.

La Commissione ha sottolineato che esiste un disallineamento tra le regole del transfer pricing, finalizzate alla valutazione delle transazioni sulla base del principio del «valore di mercato» ai fini delle imposte dirette, e la disciplina Iva, generalmente fondata sul corrispettivo, inteso come valore soggettivo, ossia come prezzo effettivamente pagato per il bene o il servizio. È stato evidenziato che nella Direttiva 2006/112/Ce l'applicazione del principio del «valore normale», allo scopo di prevenire l'elusione o l'evasione fiscale, è prevista dall'articolo 80, limitatamente ad alcune situazioni specifiche.

Il working paper della Commissione europea afferma che, affinché i transfer pricing adjustments abbiano effetti sul corrispettivo Iva pattuito fra le parti, è necessario che:

• siano individuate le operazioni rilevanti cui il corrispettivo oggetto di rettifica sia direttamente collegato;

• e, di più, vi sia una regolazione monetaria o in natura per tale aggiustamento.

Perché si verifichino effetti ai fini Iva è necessario, non solo che ci siano state delle transazioni a titolo oneroso rilevanti ai fini Iva fra le parti coinvolte, ma anche che l'adjustment/corrispettivo sia direttamente collegato a quelle transazioni.

Il transfer pricing adjustment può avere, quindi, implicazioni Iva se tale aggiustamento può essere qualificato come corrispettivo in relazione a una cessione di beni o prestazione di servizi già effettuata ed è ravvisabile un nesso diretto con tale operazione. In tal caso, si può configurare una variazione della base imponibile (determinata in base all'articolo 73 della direttiva 2006/112/Ce). La sussistenza di dette circostanze va necessariamente verificata caso per caso.

Risposta a interpello 60 del 2 novembre 2018 . La società italiana Alfa, nell'ambito dei rapporti infragruppo, coordina la produzione dei beni commercializzati dalla capogruppo non residente, Beta, nel mercato nordamericano e del resto del mondo, nonché la distribuzione dei beni stessi nel mercato Emea. In particolare, Alfa obbliga a operare in qualità di contract assembler, ai fini della realizzazione di un determinato prodotto, mettendo le attrezzature di sua proprietà a disposizione della consociata italiana Gamma, che opera, invece, in qualità di contract manufacturer.

Beta opera in qualità di Principal e assume su di sé tutti i rischi connessi alla produzione e alla commercializzazione dei beni, concedendo gratuitamente ad Alfa il marchio e il know how collegati al prodotto. Alfa acquista i beni prodotti da Gamma e li rivende a Beta per la commercializzazione nei mercati nordamericano e resto del mondo e a un'altra consociata italiana, Delta per la vendita nel mercato Emea. Beta si impegna a riconoscere un contributo a favore di Alfa ogniqualvolta questa incorra in perdite operative, in conseguenza delle attività svolte e degli ingenti costi sostenuti per l'acquisto di attrezzature impiegate nel ciclo produttivo.

L'agenzia delle Entrate, analizzando la fattispecie, ha, innanzitutto, escluso che il pagamento dell'adjustment fosse riconducibile a una remunerazione per una specifica prestazione di servizi (obbligazione di fare, non fare, permettere), non ravvisando in capo alla società italiana alcuna obbligazione contrattuale, se non quelle già remunerate con il prezzo per la compravendita dei beni.

Occorreva, quindi, verificare se le somme in questione potessero essere considerate come variazioni (in aumento o in diminuzione) dei corrispettivi relativi alle cessioni di beni effettuate. In linea con quanto espresso dalla Commissione Ue e dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, che, è stato precisato che gli adjustments in questione incidono sulla determinazione della base imponibile dell'Iva, aumentando o diminuendo il corrispettivo di vendita del bene o servizio, se ricorrono tre elementi:

a) vi sia un corrispettivo, ossia una regolazione monetaria o in natura per tale aggiustamento;

b) siano individuate le cessioni di beni o forniture di servizi cui il corrispettivo si riferisce;

c) sia presente un legame diretto tra le cessioni di beni o forniture di servizi e il corrispettivo.

Nella fattispecie esaminata, dunque, pur essendo previsto un importo in denaro per l'aggiustamento di cui al punto sub a), l'agenzia delle Entrate non ha ritenuto possibile individuare gli elementi essenziali per integrare il requisito di cui al punto sub b), riguardante le specifiche cessioni di beni cui lo stesso si riferisce, che prevede di individuare appunto un collegamento tra il corrispettivo e le singole cessioni di beni (o forniture di servizi).

Per questo, l'agenzia delle Entrate ha ritenuto non rilevante (e, quindi, fuori dal campo di applicazione dell'Iva) la previsione di «aggiustamenti di marginalità» di fine anno (per esempio nella forma di operating margin adjustments), in considerazione del fatto che agli stessi non fosse attribuibile un «legame diretto» con le forniture di servizi e le cessioni di beni.

Risposta a interpello 529 del 6 agosto 2021 . Il caso ha riguardato due società operanti nel settore farmacologico che hanno sottoscritto un contratto per la produzione e la commercializzazione di prodotti farmacologici. In base a tale contratto, i prodotti sono ceduti a un prezzo provvisorio (target supply price); è poi previsto un successivo aggiustamento del prezzo, attraverso un profit true up, determinato in modo analitico per ogni prodotto commercializzato e allocato ai Paesi di vigenza dell'accordo sulla base delle vendite dei prodotti finiti (riferiti a tali Paesi).

L'agenzia delle Entrate ha ravvisato la sussistenza di un legame diretto tra le somme determinate a consuntivo e le cessioni di beni, con il che i profit true up rappresenterebbero un aggiustamento del prezzo di cessione originariamente determinato, incidendo direttamente sulla base imponibile Iva, da documentare mediante l'emissione di una nota di variazione in aumento o in diminuzione in base all'articolo 26 del Dpr 633/1972.

Sul punto Assonime, nelle consultazioni 4/2018, ha correttamente sottolineato come si tratta di variazioni che, in molti casi, non possono essere imputate alle singole operazioni da cui traggono origine e, pertanto, il metodo utilizzabile dal contribuente per determinare gli importi oggetto della variazione dovrebbe essere tema di condivisione con l'agenzia delle Entrate al fine di individuare un criterio utile per l'emissione di tali note. In relazione a un ipotetico modus operandi «per masse» non è in particolare chiaro nei riguardi di chi debba essere emessa la nota di variazione, nei confronti di un determinato cessionario ovvero avente a oggetto le operazioni riguardanti il singolo Paese di destinazione finale.

Gli interpelli esaminati dalle Entrate sono sicuramente utili in quanto forniscono le linee guide per esaminare la tematica da un punto di vista Iva, anche alla luce di quanto indicato a livello comunitario.

Ai fini dell'Iva deve farsi riferimento al corrispettivo così come definito contrattualmente e poi valutare come impattano eventuali rettifiche transfer pricing secondo le regole generali dell'Iva.

Con i casi affrontati, viene confermato che gli aggiustamenti in materia di transfer pricing non conducono necessariamente ad aggiustamenti di prezzo rilevanti ai fini dell'Iva.

Tuttavia, un'applicazione in via estensiva delle conclusioni dei diversi interpelli potrebbe essere fuorviante: è fondamentale ricordare che la valutazione deve essere effettuata in relazione al caso specifico.

Questo articolo fa parte del Modulo24 Iva del Gruppo 24 Ore.

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