Imposte

Stop agli ammortamenti, deduzione con il limite massimo dei coefficienti

Il piano si allunga di un anno tranne quando la vita utile del cespite non può protrarsi

di Giorgio Gavelli e Fabio Giommoni

Tra le più dibattute misure varate per alleviare gli effetti negativi sui bilanci della pandemia va certamente annoverata la possibilità per le imprese Oic di sospendere, in tutto o in parte, gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali ed immateriali nel bilancio al 31 dicembre 2020 (o in quello in corso al 15 agosto 2020 per i contribuenti non «solari»), prevista dall’articolo 60, commi 7-bis e seguenti del Dl 104/2020, in deroga al principio di sistematicità degli ammortamenti. La sospensione degli ammortamenti consente di «alleggerire» il conto economico del 2020 rispetto ai costi dei cespiti materiali e immateriali.
Per applicare l’agevolazione occorre valutare con particolare attenzione i vincoli e i limiti sia sotto l’aspetto civilistico che fiscale.

L’accantonamento
In ambito civilistico è richiesto (alle assemblee che si tengono in queste settimane) che gli utili di ammontare corrispondente alla quota di ammortamento non imputata in bilancio a seguito della deroga siano accantonati in una riserva indisponibile che potrà essere «liberata» solo in funzione della successiva iscrizione a conto economico della quota di ammortamento sospesa (o al momento della cessione del bene). In caso di utili di esercizio di importo inferiore a quello della quota di ammortamento sospesa, la riserva indisponibile dovrà essere alimentata utilizzando riserve di utili pregressi o altre riserve patrimoniali disponibili. In mancanza anche di queste, il vincolo è applicato sugli utili degli esercizi successivi.La quota di ammortamento non effettuata nell’anno è imputata al conto economico relativo all’esercizio successivo e con lo stesso criterio sono differite le quote susseguenti, cosicché il piano di ammortamento originario del cespite si prolunga di un anno. Nel caso di sospensione dell’intero importo della quota la norma assume, pertanto, un’estensione di un anno della vita utile residua del cespite, ma l’Oic nel documento interpretativo n. 9 ha precisato che, qualora non sia possibile allungare la vita utile del cespite a causa di vincoli contrattuali o tecnici, occorre mantenere immutata la durata del piano di ammortamento, incrementando pro quota gli ammortamenti degli esercizi successivi (che saranno calcolati in misura pari al rapporto tra valore residuo del bene ammortizzabile e vita utile residua non modificata).

Deduzione extra-contabile
Ai fini fiscali (comma 7-quinquies dell’articolo 60) è consentito dedurre in via extra-contabile (ovvero mediante variazione in diminuzione nei modelli Redditi e Irap), la quota di ammortamento sospesa, anche se non imputata a conto economico. Ma, come anche evidenziato dalla recente norma di comportamento n. 212 dell’Aidc, per operare tale deduzione, salvo la deroga espressamente prevista per il requisito dell’imputazione a conto economico, occorre tenere in considerazione tutte le altre condizioni di legge per la deducibilità fiscale degli ammortamenti, e in particolare i limiti massimi rappresentati dai coefficienti di ammortamento di cui al Dm 31 dicembre 1988.Altro importante chiarimento della norma Aidc n. 212 riguarda il fatto che la deduzione extracontabile deve considerarsi facoltativa, per cui la quota sospesa potrebbe, in alternativa, anche essere dedotta fiscalmente quando sarà imputata a conto economico negli esercizi successivi, ovvero senza creare un «doppio binario» civilistico fiscale (risparmiando lo stanziamento di imposte differite e la compilazione del quadro Rv).

La variabile del minor gettito
Sul punto occorre tuttavia particolare prudenza perché l’agenzia delle Entrate, in occasione di Telefisco 2021, ha fornito una riposta ambigua che potrebbe far propendere per una obbligatorietà della deduzione in dichiarazione, presumibilmente dovuta al minor gettito nell’anno del reversal, non quantificato dal decreto Agosto dello scorso anno (per quanto compensato dalla mancata deduzione nel 2020). Purtroppo su questo argomento non è stato diffuso alcun documento di prassi, per cui le imprese stanno operando “al buio”, senza conoscere il pensiero delle Entrate sulla facoltà (e le conseguenze) di chi intende evitare il doppio binario.Resta, inoltre, il problema che il citato comma 7-quinquies non cita gli articoli 104 e 108 Tuir, per cui letteralmente parrebbe che la deduzione extracontabile non si applichi agli ammortamenti sospesi dei beni gratuitamente devolvibili e delle spese relative a più esercizi, anche se in molti, a cominciare da Assonime, hanno espresso opinione favorevole riguardo a queste voci (circolare n. 2 del 2021).

Gli esempi

Una società possiede due beni simili A e B - costo storico pari a 1.000 -vita utile di 10 anni (coefficiente 10%) - fondo ammortamento al 1.1.20 di 500

1. Vita utile di un anno in più - La società decide di sospendere nell'esercizio 2020 l'intera quota di ammortamento di 100 del bene A, con conseguente rideterminazione del piano di ammortamento (allungamento di un anno della vita utile residua, che quindi diventa pari a 5 anni con termine differito fino alla data del 31 dicembre 2025). In sede di approvazione del bilancio 2020, la società effettua un accantonamento per 100 dell'utile di esercizio a riserva indisponibile. Si decide inoltre di operare la deduzione extracontabile di 100 nei modelli Redditi e Irap 2021, iscrivendo, pertanto, imposte differite Ires e Irap nel bilancio 2020 per 27,9 (aliquota Ires 24% + Irap 3,9%).La variazione in diminuzione sarà «riassorbita» nella dichiarazione del 2025 mediante una corrispondente variazione in aumento ai fini Ires e Irap, con conseguente riversamento delle relative imposte differite (27,9). In tale anno sarà inoltre «liberata» la riserva indisponibile di 100 e terminerà la compilazione del quadro Rv del modello Redditi iniziata nel 2020.

2. Vita utile non modificata
La società decide di sospendere nell’esercizio 2020 l’intera quota di ammortamento del bene B di 100, ma non risulta possibile allungare di un anno la vita utile residua del cespite che quindi rimane pari a 4 anni al 1° gennaio 2021. La quota di ammortamento per l’anno 2021 e per i successivi viene dunque incrementata a 125, ovvero in misura pari al valore residuo da ammortizzare (500) diviso la vita utile residua (4 anni).

La società effettua, in sede di approvazione del bilancio 2020, un accantonamento di 100 dell’utile d'esercizio a riserva indisponibile.

Decide inoltre di operare la deduzione extracontabile di 100 e iscrive, di conseguenza, imposte differite Ires e Irap nel bilancio 2020 per 27,9.

La variazione in diminuzione sarà «riassorbita» nelle dichiarazioni dei successivi 4 anni (2021-2024) mediante una variazione in aumento di 25 per ciascun anno e conseguente riversamento delle relative imposte differite.

Anche la riserva indisponibile di 100 verrà «liberata» in misura di 25 all’anno nell'arco dei successivi 4 anni.

Il quadro RV del Modello Redditi verrà compilato dal 2020 sino al 2024


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