Interessi passivi, salva la deduzione per i prestiti fino al 17 giugno 2016
Il regime transitorio che regola l’entrata in vigore del nuovo regime di deducibilità degli interessi passivi ( oggetto di chiarimenti nell’ultima edizione di Telefisco e applicabile a partire dal 2019 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare) prevede la possibilità di dedurre gli interessi derivanti da prestiti stipulati prima del 17 giugno 2016, la cui durata/importo non sono stati modificati (rectius aumentati) dopo tale data, fino a concorrenza della somma tra il plafond di deducibilità determinato ai sensi del nuovo articolo 96 del Tuir e l’eccedenza di «Rol contabile» generatasi in applicazione della previgente disciplina e non utilizzata al termine del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018.
Con riferimento al «funzionamento» di tale regime transitorio si evidenzia che la disposizione normativa domestica ( articolo 13, comma 4, del Dlgs 142/2018 ) sembra limitarne l’applicazione agli interessi passivi relativi a prestiti stipulati prima del 17 giugno 2016 e la cui durata o il cui importo non sono stati aumentati dopo tale data. Tale norma deve, tuttavia, essere interpretata alla luce della disposizione comunitaria di cui essa costituisce una «ragionata» attuazione. In particolare, il considerando n° 8 della direttiva Atad prevede che «al fine di agevolare la transizione verso la nuova norma relativa ai limiti sugli interessi, gli Stati membri potrebbero prevedere una clausola di anteriorità che si applicherebbe ai prestiti esistenti nella misura in cui le loro condizioni non siano successivamente modificate, vale a dire che in caso di modifiche successive la clausola non si applicherebbe all’eventuale aumento dell’importo o della durata del prestito ma sarebbe limitata alle condizioni originali dello stesso». Pertanto, qualora dopo il 17 giugno 2016 la durata o l’importo del prestito siano stati aumentati, la regola transitoria in esame (doppio plafond di deducibilità: eccedenza di Rol contabile da regime previgente + Ebitda fiscale da nuovo regime) si applicherà solo agli interessi passivi corrispondenti alla durata e all’importo del prestito esistenti a tale data.
Inoltre, come precisato nella risposta all’interrogazione parlamentare del 30 gennaio 2019 ( clicca qui per consultarla ), poiché il regime transitorio presuppone l’invarianza della «durata», per rientrare in tale regime il prestito stipulato prima del 17 giugno 2016 deve avere una «durata» e, quindi, una scadenza definita. Ciò, ad opinione di chi scrive, esclude dall’ambito di applicazione del regime transitorio i prestiti privi di una scadenza, come ad esempio le aperture di credito a tempo indeterminato previste dall’articolo 1842 del Codice civile.
Infine, si sottolinea che la condizione di anteriorità cui è subordinata l’applicazione del regime transitorio riguarda la «stipulazione» del prestito, vale a dire il perfezionamento giuridico dello stesso. Pertanto se, come ad esempio nel caso dell’apertura di credito, il contratto di finanziamento è un contratto «consensuale» (che si perfeziona con il consenso delle parti) rientrano nell’ambito di applicazione del regime transitorio gli interessi relativi a prestiti regolati da contratti firmati prima del 17 giugno 2016 anche quando la materiale erogazione del denaro concesso in prestito è avvenuta successivamente a tale data. Se invece, come nel caso del mutuo, il contratto di finanziamento è un contratto «reale» (per il quale la consegna del denaro dato a mutuo rappresenta un elemento costitutivo della formazione del negozio giuridico) non rientrano nell’ambito di applicazione del regime transitorio gli interessi relativi a prestiti regolati da contratti firmati prima del 17 giugno 2016 quando la materiale erogazione del denaro concesso in prestito è avvenuta successivamente a tale data.
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