Sanzioni in bilico per la mancata indicazione nella dichiarazione di successione delle «vecchie» donazioni

La sentenza 24940/2016 della Cassazione ha affermato l'irrilevanza dell'istituto del coacervo delle donazioni ai fini successori tributari, per abrogazione tacita e implicita del comma 4 dell’articolo 8 del Dlgs 346/1990.

Ma quali sono le conseguenze in termini sanzionatori per il contribuente che non indica nella dichiarazione di successione le donazioni effettuate dal defunto in vita, in applicazione dei principi emanati dal giudice di legittimità? Si potrebbe ipotizzare l’insussistenza di profili sanzionatori. Sarebbe infatti ingiusto sanzionare il contribuente per l’omissione di un obbligo che la Suprema corte ha ritenuto non avere alcuna rilevanza. Ma le cose non sono così semplici.

L’obbligo di indicazione delle donazioni non è infatti contenuto nell’implicitamente abrogato articolo 8 ma in un’altra disposizione ovvero all’articolo 29 del Dlgs 346/1990 comma 1 lettera f che, nell’elencare gli elementi della dichiarazione di successione prescrive che nella stessa devono essere indicati «gli estremi delle donazioni fatte dal defunto agli eredi o legatari, comprese quelle presunte di cui all’articolo 1, comma 3, con l’indicazione dei relativi valori alla data di apertura della successione».

Al mancato rispetto di questo obbligo, il Tus fa discendere una specifica violazione. L’articolo 32, comma 3, del Dlgs 346/1990 afferma che la dichiarazione di successione deve ritenersi infedele se vi sono indicate donazioni anteriori o vi sono indicate per valore inferiore a quello determinato secondo le disposizioni dell’articolo 8, comma 4.Sono due le alternative:
1) sostenere che anche dette norme siano abrogate;
2) oppure ritenere che le stesse mantengano comunque una loro efficacia, relegando l’obbligo di indicazione delle donazioni a un requisito contenuto-forma necessario anche se non rilevante ai fini della determinazione dell’imposta, come del resto sostanzialmente accade quando computando le donazioni non siano superate le franchigie previste dal Tus.

Ipotizzando la seconda alternativa, e quindi bollando di infedeltà, ai sensi delle norme sopra esposte, la dichiarazione di successione mancante dell’indicazione delle donazioni, bisogna interrogarsi sul relativo trattamento sanzionatorio.
In questo senso, si ritiene la soluzione più corretta sarebbe l’applicazione della sanzione fissa prevista dall’articolo, 51, comma 3, Dlgs 346/1990 ai sensi del quale «se l’omissione o l’infedeltà attengono a dati o elementi non incidenti sulla determinazione del tributo, si applica la sanzione da lire cinquecentomila a lire due milioni (da 258 a 1.032 euro, ndr) [..]. La sanzione è ridotta alla metà se si provvede alla regolarizzazione nel termine di sessanta giorni dalla richiesta dell’ufficio».
Se facessimo infatti applicazione dei principi affermati dalla Suprema Corte, anche nell’ipotesi in cui computando le donazioni si superassero le franchigie, non ci dovrebbe essere una maggiore imposta da versare.

Conseguentemente, il trattamento sanzionatorio - ben più pesante - previsto dal comma 1 dell’articolo 51 Dlgs 346/90 («Chi omette l’indicazione di dati o elementi rilevanti per la liquidazione o riliquidazione dell’imposta o li indica in maniera infedele, ovvero espone passività in tutto o in parte inesistenti, è punito con sanzione amministrativa dal cento al duecento percento della differenza di imposta») sarebbe di fatto inapplicabile.
Naturalmente, queste considerazioni valgono nella misura in cui l’agenzia delle Entrate accettasse la posizione espressa dalla Suprema corte in merito all’avvenuta abrogazione implicita del coacervo.

Diversamente, se così non fosse (ipotesi molto concreta), nel caso in cui il contribuente non indicasse le donazioni che se computate avrebbero determinato una maggiore imposta di successione da pagare, l’ufficio emetterà un avviso di liquidazione con il recupero dell’imposta e l’irrogazione della sanzione prevista dal comma 1 dell’articolo 51 Dlgs 346/1990 (dal 100% al 200% della differenza di imposta).