Affrancamento degli utili esteri, test in Redditi per il regime opzionale

1In sintesi

La legge di Bilancio 2023 (articolo 1, commi da 87 a 95) ha aperto una “finestra” che consente ai soggetti residenti che detengano, nell’ambito dell’attività di impresa, partecipazioni in società estere, di affrancare, versando un’apposita imposta sostitutiva, gli utili e riserve di utili risultanti dal bilancio di detti soggetti esteri relativo all’esercizio 2021.

In particolare, il contribuente, a seconda che sia soggetto all’Ires oppure all’Irpef, in caso di opzione per il descritto regime sarà chiamato ad assolvere un’imposta sostitutiva, rispettivamente, del 30% o del 9% (ridotte al 27% e 6% al ricorrere di particolari condizioni) sul valore degli utili affrancati, i quali dunque non sconteranno alcun prelievo al momento della relativa distribuzione al socio italiano; la convenienza del regime in questione, pertanto, si evidenzia particolarmente con riferimento agli utili realizzati da soggetti residenti in Paesi considerati a fiscalità privilegiata, per i quali il Tuir (articolo 47 per i soggetti Irpef; articolo 89 per i soggetti Ires) prevede di regola la tassazione integrale, salvo il ricorrere di individuate circostanze “esimenti”.

Alla citata norma di legge hanno fatto seguito il decreto del Mef del 26 giugno 2023, che ha dettato la disciplina di dettaglio ed attuazione, e la risoluzione 34/E dello stesso 26 giugno, che ha istituito i codici tributo per procedere al versamento dell’imposta sostitutiva mediante F24 Elide.

L’opzione potrà esercitarsi entro i termini di presentazione del modello Redditi PF/SC 2023, compilandone i quadri da RQ98 a RQ101

Sul tema, inoltre, si segnalano all’attenzione del lettore le circolari di Assonime 5 e 21 del 2023.

2L’ambito oggettivo e soggettivo

Il regime in commento è riservato ai contribuenti che detengano partecipazioni in società estere nell’ambito della propria attività d’impresa: possono dunque esercitare l’opzione società di capitali, altri enti anche non commerciali, società di persone diverse dalla società semplice, stabili organizzazioni ed imprenditori individuali.

Più nel dettaglio, in caso di soggetti che partecipino direttamente nel soggetto estero che ha generato gli utili da affrancare, il requisito del controllo - ai sensi dell’articolo 167, commi 2 e 3, del Tuir - è richiesto (unitamente ad altri requisiti, di cui si dirà oltre) esclusivamente ai fini dell’applicazione delle riferite aliquote di imposta ridotte (quindi l’opzione è disponibile anche per i soggetti italiani che siano soci di minoranza in società estere).

Viceversa, nel caso di catene partecipative più articolate, l’articolo 2 del decreto Mef stabilisce che:
• se la società estera di cui si intendono affrancare gli utili non è partecipata direttamente dal soggetto italiano, ma per il tramite di un “soggetto estero intermedio”, quest’ultimo deve essere necessariamente controllato dal soggetto italiano;
• se invece il soggetto estero sia partecipato da un soggetto italiano indirettamente, tramite un soggetto controllante anch’esso residente in Italia, sarà quest'ultimo (ossia, il soggetto più vicino alla “frontiera”) a poter effettuare l'opzione per il regime di affrancamento.

Inoltre, l’articolo 2 del Decreto precisa che il requisito del controllo del soggetto estero può essere integrato anche grazie alla sommatoria di più partecipazioni di minoranza (es. una diretta ed una o più indirette, che insieme consolidino il controllo).

Per quanto riguarda l’oggetto dell’opzione, sono affrancabili gli utili e le riserve di utili risultanti dal bilancio della società non residente relativo all’esercizio 2021 e che, alla data del 1° gennaio 2023, non siano ancora stati distribuiti.

Per la quantificazione degli utili affrancabili dal soggetto residente sarà necessario calcolare la quota ad esso spettante - alla chiusura dell’esercizio 2021 - in base alla percentuale di partecipazione, tenendo conto, in caso di partecipazione indiretta, del c.d. “effetto demoltiplicatore”.

L’articolo 3 del decreto in esame precisa altresì che, nel caso in cui il soggetto residente, nel corso del 2022, ceda una quota delle partecipazioni nel soggetto non residente i cui utili si intendono affrancare o nel “soggetto estero intermedio”, gli utili affrancabili devono essere quantificati tenendo conto di tale cessione; non rileveranno, per contro, altre vicende intervenute nel corso del 2022, quale l’incremento di partecipazioni nel soggetto estero o eventuali acquisti/cessioni di partecipazioni nel soggetto estero effettuate da parte (non del soggetto residente, bensì) del “soggetto estero intermedio”.

3L’opzione, il versamento e gli oneri procedurali

L’opzione può essere esercitata distintamente per ciascun soggetto non residente e può riferirsi anche solo ad una parte degli utili affrancabili.

Dal punto di vista formale, l’opzione si esercita tramite il modello Redditi PF o SC 2023 quadri da RQ98 a RQ101 (a seconda della natura del soggetto aderente), riportando la denominazione, la sede legale ed il codice identificativo del soggetto i cui utili si intendono affrancare; deve essere inoltre indicato se il soggetto estero è oggetto di partecipazione indiretta, e quantificati l’ammontare degli utili per i quali si intende fruire dell’opzione, l’aliquota applicabile e l’imposta dovuta.

Per quanto attiene al tema dell’aliquota, oltre a quanto già riferito, resta da dire quali sono le condizione affinché i contribuenti possano fruire della misura agevolata (27% e 6% per i soggetti, rispettivamente, Irpef ed Ires, in luogo delle aliquote ordinarie, di tre punti più elevate).

Ebbene, l’articolo 6 del decreto specifica che a tal fine è necessario che il soggetto estero sia controllato (direttamente o indirettamente) dal contribuente italiano alla data del 31 dicembre 2022 e che gli utili/riserve di utili del medesimo:
• siano “percepiti” dal socio italiano entro la data del 30 giugno 2024 (rectius, entro la data del saldo delle imposte sul reddito dovute per il 2023). Riguardo a tale requisito, l’articolo 6, comma 6, del decreto prevede che il medesimo possa essere realizzato anche mediante il conseguimento del corrispettivo di cessione delle partecipazioni nel soggetto estero;
• siano accantonati dal soggetto percipiente in una apposita riserva di patrimonio netto e vi restino per un periodo non inferiore a due esercizi. In caso di perdite che impediscano di costituire la riserva o che la erodano, gli eventuali utili successivi, per il riferito periodo di due esercizi, dovranno essere impiegati per costituire o reintegrare la riserva. Si precisa che, ai sensi dell’articolo 6, comma 1, lett. b), del decreto, tale requisito non opera nei confronti dei soggetti in contabilità semplificata.

Qualora le descritte condizioni non vengano rispettate, il contribuente decadrà dall’aliquota agevolata e sarà tenuto a versare la maggiore imposta entro 30 giorni, con maggiorazione del 20% ed applicazione degli interessi.

Quanto, infine, al versamento dell’imposta sostitutiva - che si determina applicando l’aliquota corretta al valore degli utili da affrancare, assunti al valore di cambio al 31 dicembre 2022 se denominati in valuta estera - la disciplina di legge prevede che il contribuente debba procedervi entro il termine per il saldo delle imposte sul reddito dovute poter il 2022, ossia entro il termine del 30 giugno 2023, utilizzando gli appositi codici tributo 1723, 1724 e 1725, introdotti e definiti dalla risoluzione 34/E citata).

Si segnala, tuttavia, che l’adesione all’opzione consegue all’adempimento dichiarativo, non già al pagamento del tributo; cosicché eventuali omessi/carenti versamenti potranno essere sanati mediante ravvedimento operoso, assolvendo la sanzione del 30% opportunamente ridotta in base al tempo trascorso dal predetto termine del 30 giugno 2023.