Come fare perAdempimenti

Fattura differita, rinvio dei tempi di emissione ma non di versamento

di Michele Meroni e Claudio Sabbatini

  • Quando Entro il 15 di ogni mese

  • Cosa scade L’emissione della fattura riepilogativa di tutte le operazioni (cessioni di beni o prestazioni di servizi) verso il medesimo cliente

  • Per chi Gli operatori economici che hanno emesso documenti che permettono di identificare le parti dell’operazione

  • Come adempiere La fattura deve riportare la data di effettuazione dell’operazione ed essere trasmessa (nel caso di fattura elettronica) allo Sdi entro il giorno 15 del mese successivo

1In sintesi

La regola generale prevede l’emissione della fattura entro 12 giorni dal momento di effettuazione dell'operazione.
In talune situazioni è concessa l’emissione entro il giorno 15 del mese successivo (in un caso anche entro il mese successivo).

La registrazione, però, deve avvenire con riferimento al mese di effettuazione dell’operazione.
L’esigibilità dell’imposta (liquidazione e versamento) segue il momento di effettuazione di cui all’articolo 6, Decreto Iva.

Si ricorda che, le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento della stipulazione del contratto se riguardano beni immobili, nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili o al momento del pagamento del corrispettivo se si tratta di prestazioni di servizio.

La fattura si considera emessa all’atto della sua consegna o spedizione all’altra parte, se analogica, ovvero all’atto della sua trasmissione per via elettronica al Sistema di Interscambio (SdI), se elettronica.

2Le ipotesi contemplate dalla norma

Le ipotesi di fatturazione differita contemplate dall’articolo 21, comma 4 del Decreto Iva sono le seguenti:

lettera a): cessioni di beni in relazione alle quali sia stato emesso il documento di trasporto o altro documento equivalente, idoneo a identificare i soggetti fra cui l’operazione è effettuata, nonché prestazioni di servizi “individuabili attraverso idonea documentazione, effettuate nello stesso mese solare, nei confronti del medesimo soggetto” (agenzia delle Entrate, risposte ad interpello 389/2019; 528/2019 e 8/2020);
lettera b): cessioni “triangolari interne”;

Esempio
Un operatore A (primo cedente) cede i beni ad un secondo operatore B (primo cessionario o secondo cedente), ma anziché consegnarli direttamente a B li consegna ad un terzo operatore C (cessionario di B, ovvero secondo cessionario).
Come precisato nella Cm 288/E/1998 la fatturazione tra il primo cedente A e il suo cessionario (o secondo cedente) B seguirà le regole ordinarie: in caso di fatturazione immediata la stessa dovrà essere emessa entro 12 giorni dal momento di effettuazione dell’operazione (restando ferma l’esigibilità dell’imposta nel giorno della consegna o spedizione dei beni), mentre nel caso in cui l’operatore A utilizzi la fatturazione differita, la fattura dovrà essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo alla data di consegna che risulta dal documento di trasporto.
Nei rapporti, invece, tra il secondo cedente B ed il terzo, cessionario destinatario dei beni C, è consentita l’emissione della fattura entro la fine del mese successivo alla data di consegna o spedizione dei beni stessi.
Le condizioni che devono essere rispettate per potersi avvalere di tale differimento sono:
- la cessione deve risultare da atto scritto che può assumere anche la forma di ordine commerciale: dovrà risultare che il passaggio della merce deve avvenire dal primo cedente A al secondo cessionario C senza che la medesima sia transitata presso il secondo cedente B;
- dal documento di trasporto, dal documento di consegna o da altro idoneo documento deve risultare che la consegna da A al secondo cessionario C viene eseguita su disposizione del secondo cedente B. Sul documento quindi devono risultare i nominativi dei tre operatori che intervengono nella triangolazione.
L’ipotesi della fatturazione differita di cui alla commentata lettera b) non opera anche per le operazioni quadrangolari (Rm 78/E/2002).

lettere c) e d): operazioni effettuate verso l’estero.
Si tratta delle prestazioni di servizi generiche (articolo 7-ter, Dpr 633/1972) rese nei confronti di un soggetto passivo stabilito in altro Stato membro e le medesime prestazioni rese da un soggetto passivo extra-Ue a un soggetto passivo Iva stabilito in Italia (è il caso dell’autofattura da emettere ai sensi degli articoli 17, comma 2 e 21, comma 5 del Decreto Iva), come pure quell rese da un soggetto passivo Iva stabilito in Italia a un soggetto passivo extra-UE.

Esempio
La Maintsystem Srl effettua una manutenzione al sistema informativo di un cliente spagnolo.
La prestazione viene ultimata nel mese di settembre 2020 e, essendosi manifestato il momento impositivo (articolo 6, comma 6, Dpr 633/1972), la fattura verrà emessa entro il 15 ottobre 2020.

Vi sono poi regole per particolari settori (non oggetto della presente trattazione), come le fatture emesse per servizi resi dagli autotrasportatori di cose per conto di terzi (è possibile emettere una sola fattura riepilogativa di più operazioni effettuate in ciascun trimestre solare; articolo 74, comma 4, Dpr 633/1972) ovvero le fatture per prestazioni di intermediazione emesse dalle agenzie di viaggio (una fattura riepilogativa mensile per le provvigioni corrisposte a ciascun intermediario; articolo 74-ter, comma 8, Dpr 633/1972).

Altri casi particolari che ci si limita ad accennare, riguardano:

la fatturazione di imballaggi a rendere non restituiti nei termini previsti (la fattura va emessa entro il 31 gennaio dell’anno successivo); cfr. Dm 11 agosto 1975);
somme, che includono anche rimborsi spese, ricevute in deposito da notai, avvocati e commercialisti (la fattura va emessa entro 60 giorni dalla data di costituzione del deposito; cfr. articolo 3, Dm 31 ottobre 1974);
cessioni con prezzo da determinare (la fattura va emessa entro il mese successivo a quello in cui il prezzo è stato determinato ovvero sono noti gli elementi cui lo stesso è commisurato; cfr. Dm 15 novembre 1975);
operazioni effettuate dalle banche (la fattura va emessa entro il mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni; cfr. Dm 12 febbraio 2004);
operazioni effettuate da imprese a mezzo di sedi secondarie o di altre dipendenze; operazioni effettuate dalle imprese – fuori dalla loro sede – tramite propri dipendenti, ausiliari o intermediari; cessioni di beni relativi a contratti estimatori; passaggi di beni dal committente al commissionario (la fattura va emessa entro la fine del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione; cfr. Dm 18 novembre 1976);
operazioni effettuate dai soggetti che adottano il regime Iva per cassa (articolo 32-bis, Dl 83/2012), per i quali la fattura va emessa all’incasso del corrispettivo ovvero, in ogni caso, trascorso un anno dalla data di effettuazione dell’operazione (Cm 20/E/2009; Cm 44/E/2012).

Facciamo altresì solo un accenno all’articolo 46, comma 2, Dl 331/1993, il quale stabilisce che, per le cessioni intracomunitarie di beni, la fattura può essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione e registrata entro lo stesso termine di emissione, con riferimento al mese precedente (articolo 47, comma 4, Dl 331/1993).
Si rammenta che il momento di effettuazione coincide con il momento dell’inizio del trasporto o della spedizione dei beni dall’Italia, a meno che non vi siano clausole che differiscano il trasferimento della proprietà dei beni medesimi (articolo 39, Dl 331/1993).

3Emissione

Per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulti da documento di trasporto (cd. Ddt) o da altro documento (è il caso del documento commerciale previsto dal Dm 7 dicembre 2016 opportunamente integrato ai sensi dell’articolo 3, comma 1, Dpr 696/1996 con l’indicazione del codice fiscale o della partita Iva del cliente ovvero della lettera di vettura internazionale CMR o del carnet Tir, come chiarito dalla Cm 42/1974) idoneo a identificare i soggetti tra i quali è effettuata l’operazione ed avente le caratteristiche determinate con Dpr 14 agosto 1996, n. 472, la fattura (definita fattura differita) può essere emessa:

1) entro il giorno 15 del mese successivo a quello della consegna o spedizione.
Pur non essendo più previsto esplicitamente, si ritiene opportuno che la fattura richiami la data e il numero dei Ddt. In tale caso, può essere emessa una sola fattura per le cessioni effettuate (beni consegnati o spediti) nel corso di un mese solare fra le stesse parti;

Esempio
La norma dispone che la fattura differita può essere utilizzata, fermi gli altri presupposti, per riepilogare le consegne avvenute nel corso di uno stesso mese solare. Così, potrà essere emessa fattura entro il 15 settembre per tutte le consegne effettuate, ad uno stesso cessionario, dal giorno 1 al giorno 31 del mese di agosto del medesimo anno.
Diversamente, non si potrà emettere un’unica fattura il 15 settembre per una consegna del 28 luglio e una del 2 settembre.
Qualora il cliente effettui il pagamento, totale o parziale del corrispettivo dell’operazione, il fornitore conserva la facoltà di emettere la fattura differita purché l’emissione del Ddt avvenga prima o all’atto del pagamento; diversamente va emessa la fattura di acconto se il pagamento avviene prima dell’emissione del Ddt (Cm 27/1975).

Analoga facoltà è concessa – dall’ 1 gennaio 2013 - per le prestazioni di servizi individuabili attraverso idonea documentazione. Per le prestazioni effettuate nello stesso mese solare nei confronti del medesimo soggetto può essere emessa una sola fattura, recante il dettaglio delle operazioni, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle medesime (incasso).
Sul punto, la Cm 28/E/2014 ha affermato che «il contribuente, al fine di rendere individuabile la prestazione di servizio, possa utilizzare la documentazione commerciale prodotta e conservata, peculiare del tipo di attività svolta.
Da tale documentazione deve potersi individuare con certezza la prestazione eseguita, la data di effettuazione e le parti contraenti.
Può trattarsi, ad esempio, oltre che del documento attestante l’avvenuto incasso del corrispettivo, del contratto, della nota di consegna lavori, della lettera d’incarico, della relazione professionale, purché risultino in modo chiaro e puntuale i richiamati elementi
».

È stata ritenuta idonea allo scopo anche la fattura pro-forma (o avviso di parcella) contenente la descrizione dell’operazione, la data di effettuazione e gli identificativi delle parti (Faq Agenzia delle Entrate 28 novembre 2018).

Esempio
La Maintsystem Srl effettua assistenza ai sistemi informatici aziendali. In occasione degli interventi rilascia un rapporto di intervento, datato, che identifica le parti coinvolte (prestatore e committente), nonché gli elementi utili ad effettuare la fatturazione del servizio reso (es. le ore impiegate, i pezzi di ricambio utilizzati, ecc.). Se l’incasso avvenisse in occasione di ogni intervento la prestazione di servizi si considererebbe effettuata in tale momento (articolo 6, comma 3, Dpr 633/1972), ma la Maintsystem Srl potrebbe emettere una sola fattura per tutti gli incassi ricevuti da un medesimo cliente nel corso del mese solare.
Qualora, invece, fosse stato prestato il servizio ma non fosse stato incassato il corrispettivo, l’operazione non si considererebbe effettuata ai fini Iva.
Pertanto una eventuale fattura emessa dal prestatore sarebbe da considerarsi emessa volontariamente, ai sensi dell’articolo 6, comma 4, Dpr 633/1972: questa situazione nulla ha a che fare con la fatturazione differita.
In tal caso, come chiarito con la risposta ad interpello 24 settembre 2019, n. 389 - corrispondendo il momento di effettuazione dell’operazione con il pagamento del corrispettivo (articolo 6, comma 3) o con l’emissione anticipata della fattura (articolo 6, comma 4) – la fattura che fa riferimento a servizi (ancorché siano stati emessi documenti analoghi al Ddt) anticipa il momento di effettuazione e, pertanto, la fattura si qualifica come una fattura immediata (e non differita), che va inviata allo SdI entro 12 giorni dalla data riportata sulla fattura.

2) entro il mese successivo (cd. fattura super-differita) a quello della consegna o spedizione dei beni limitatamente alle cessioni effettuate a terzi dal cessionario per il tramite del proprio cedente.

La possibilità per l’esportatore italiano di avvalersi della fatturazione differita è preclusa (Cm 13 febbraio 1997, n. 35/E; Rm 20 agosto 1998, n. 108/E), per esigenze riconducibili alle modalità probatorie dell’avvenuta esportazione, nei casi in cui l’operazione si configuri come:

esportazione diretta senza commissionario;
esportazione con consegna dei beni in Italia al cliente non residente.

Qualora la norma richieda l’indicazione della data di effettuazione dell’operazione (diversa da quella di emissione; si veda l’articolo 21, comma 2, lettera g-bis), Dpr 633/1972) è possibile indicare una sola data, come ad esempio quella dell’ultima operazione effettuata o quella dell’ultimo giorno del mese solare di riferimento (Cm 17 giugno 2019, n. 14/E), come pure una data corrispondente ad uno qualsiasi dei Ddt emessi nel mese di riferimento e riepilogati in fattura, e non necessariamente la data dell’ultimo Ddt (risposta ad interpello 24 settembre 2019, n. 389).

Esempio
In caso di emissione di fattura differita – documentate da n. 3 ddt (datati 3 agosto, 18 agosto e 27 agosto), per consegne di beni – è possibile emettere la fattura entro il 15 settembre indicando, come data di effettuazione dell’operazione, ad esempio, quella dell’ultima consegna (nel caso di specie, la data del 27 agosto, ovvero quella del 31 agosto).
In questo caso la data riporta in fattura sarà quella di effettuazione dell’operazione, mentre la data di emissione (che coincide con la trasmissione del documento) sarà rilevata – in caso di fatturazione elettronica – dal SdI (Sistema di Interscambio).

Con la risposta ad interpello 28 ottobre 2019, n. 437 l’agenzia delle Entrate ha ulteriormente chiarito che in presenza di più Ddt emessi nello stesso mese nei confronti dello stesso cliente, il fornitore può emettere anche più fatture differite, facendo riferimento all’ultimo o ad uno dei Ddt fatturati con la singola fattura stessa.

4Registrazione

La possibilità di emettere un’unica fattura in un mese differente a quello di effettuazione dell’operazione (cessione di beni o prestazione di servizi), la registrazione – e il computo delle operazioni nella liquidazione periodica ai fini della determinazione dell’Iva dovuta – va effettuata con riferimento al momento di effettuazione dell’operazione, come disciplinato dall’articolo 6, Dpr 633/1972 (costituisce eccezione la fattura differita prevista dall’articolo 21, comma 4, lettera b), Dpr 633/1972).

Esempio
Partendo dai dati dell’esempio precedente, la fattura emessa (trasmessa al SdI) entro il 15 settembre andrà annotata nel registro delle fatture emesse (articolo 23, Dpr 633/1972) tra i documenti del mese di agosto. L’Iva relativa si considera esigibile (quindi entra nella liquidazione Iva) nel mese di agosto (o, in caso di periodicità trimestrale, nel terzo trimestre).

Il cedente o il prestatore che utilizzi contemporaneamente i sistemi di fatturazione immediata e differita, al fine di rispettare l’annotazione cronologica dei documenti, dovrà utilizzare una numerazione distinta per i due tipi di fatture e istituire appositi registri sezionali (Cm 42/1974), salvo che sia in grado di garantire la registrazione delle suddette fatture nell’ordine della loro numerazione progressiva e continua (Rm 360056/1977).

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