Lo sconto del canone già maturato riduce i ricavi con effetto su Ires e Irap

In conseguenza della crisi economica scaturita a seguito della pandemia da Covid-19, molti locatori hanno concesso riduzioni ai propri conduttori, a valere sui canoni di locazione ed affitto già maturati o in corso di maturazione, per il periodo in cui l’immobile o l’azienda sono rimasti chiusi. Del resto, anche la legislazione emergenziale di contrasto alla pandemia ha introdotto, al ricorrere di alcune condizioni, misure rivolte a favorire la conclusione di accordi di riduzione dei canoni tra le parti (tra cui l’articolo 6-novies del Dl 41/2021).

Ma come contabilizzare nel bilancio dell’impresa locatrice l’intervenuta riduzione dei canoni di locazione e affitto?

Il dubbio principale riguarda l’imputazione dello sconto, concesso retroattivamente sui canoni già maturati, a riduzione dei ricavi del concedente oppure attraverso l’iscrizione in bilancio di una perdita su crediti.

La questione è stata trattata dalla risposta ad interpello 716/E/2021, del 15 ottobre scorso, con cui l’agenzia delle Entrate ha affrontato il caso di una società locatrice che ha concesso uno sconto sui canoni di affitto d’azienda (grande magazzino di abbigliamento e prodotti per la casa) alla società conduttrice, la quale aveva visto ridursi il flusso di clienti causa Covid, con conseguente contrazione dei ricavi. A fronte dello squilibrio che si era venuto a creare nell’assetto del contratto di affitto d’azienda, le parti hanno sottoscritto, nel dicembre 2020, una modifica contrattuale, prevedendo uno sconto sui canoni scaduti e rimasti insoluti relativi ai mesi di luglio e agosto e di parte del canone di settembre 2020.

Secondo l’Agenzia, il trattamento fiscale di tale riduzione dei canoni segue il principio di derivazione rafforzata, per cui rileva per le imposte sui redditi (e per l’Irap) il medesimo trattamento contabile previsto dai principi contabili di riferimento.

Nel caso di specie si tratta del principio Oic 12, paragrafo 50, secondo cui le rettifiche di ricavi sono portate a riduzione della voce «Ricavi», ad esclusione di quelle che devono essere contabilizzate come correzioni di errori o cambiamenti di principi contabili (Oic 29).

Pertanto, quando il mancato incasso dei canoni di affitto trova la sua giustificazione in una riduzione concordata tra le parti, occorre ridurre i ricavi d’esercizio per un ammontare corrispondente allo sconto concesso.

Anche ai fini fiscali la riduzione dei canoni è qualificata come diminuzione di ricavi ex articolo 85 Tuir, ai fini dell’Ires, e ai sensi dell’articolo 5 del Dlgs 446/1997, ai fini dell’Irap. Particolarmente rilevante l’effetto ai fini di quest’ultima imposta, dal momento che se la riduzione fosse stata qualificata come perdita su crediti non ci sarebbe stata alcuna deducibilità.

La risposta ad interpello non tratta delle questioni riguardanti l’applicazione dell’Iva, ma risulta implicitamente confermato il trattamento descritto nel quesito circa l’emissione da parte del concedente di una nota di credito, nella medesima data in cui è intervenuto l’accordo, a riduzione dei canoni già fatturati e della relativa imposta.

Ovviamente nessun adempimento (registrazione dell’accordo a parte) è richiesto se il canone maturato non è stato ancora fatturato, eventualità ammessa dalla Cassazione (pronunce 21621/2015 e 13209/2009) fintanto che i canoni di locazione non siano riscossi (trattandosi di un servizio).

Più complessa è la gestione degli sconti sui canoni di locazione ai fini dell’imposta di registro, dato che la registrazione dell’accordo di riduzione sottoscritto mediante scrittura privata non autenticata non è obbligatoria, ma soltanto facoltativa. Tuttavia è consigliabile registrare la scrittura di riduzione dei canoni di locazione, anche perché questa è esente da imposta di registro e di bollo (articolo 19 del Dl 133/2014).

Di recente, la giurisprudenza di merito (Ctp Torino 690/3/2021 depositata il 6 agosto scorso) ha avvalorato la tesi secondo cui se l’accordo di riduzione dei canoni non ha data certa non risulta opponibile all’amministrazione finanziaria, con conseguente possibilità di ripresa a tassazione di un maggior reddito del concedente pari alla riduzione concessa (in senso conforme Ctr Lombardia 3979/36/2015 e 15/14/2011, Ctr Toscana 87/30/2013; in senso contrario Ctp Forlì 125/01/2014 e Ctr Lombardia 5566/16/2019).