Contabilità

Scegliere l’estero blocca il consolidato

di Riccardo Michelutti e Cesare Silvani

Il nuovo decreto attuativo della disciplina del consolidato fiscale nazionale (Dm 1° marzo 2018) modifica l’elenco delle operazioni che interrompono la tassazione di gruppo prima del decorso del triennio, prevedendo, all’articolo 13, comma 1, lettera e), che l’opzione perda efficacia in caso di trasferimento all’estero della residenza della consolidante o della consolidata, se le stesse non mantengono una stabile organizzazione in Italia (commi 2 e 2-ter dell’articolo 117 Tuir).

Richiamando solo il comma 2 e non anche il 2-bis dell’articolo 117 del Tuir, il decreto non sembra consentire la continuazione del consolidato qualora la consolidante trasferisca la propria residenza in un altro Stato Ue (o See white list) senza lasciare una stabile organizzazione. L’ipotesi può riguardare sia la consolidante/controllante di un consolidato verticale sia, vista la modifica della definizione di “consolidante” - articolo 1, lettera c) del decreto - la controllata designata di un consolidato orizzontale.

Nel secondo caso prevedere l’interruzione del consolidato orizzontale esistente appare ingiustificato, posto che la “testa del consolidato” rimane la designante controllante Ue, la quale potrebbe semplicemente designare un’altra controllata italiana, in linea con quanto già previsto dall’articolo 117, comma 2-bis, lettera e) del Tuir.

Il primo caso, che comporta la trasformazione di un consolidato verticale in orizzontale, è invece più complesso. Pur non integrando le condizioni di cui al comma 2 dell’articolo 117 del Tuir, la società trasferita potrebbe soddisfare quelle del successivo comma 2-bis per le controllanti Ue di consolidati orizzontali; si potrebbe, dunque, consentire alla vecchia consolidante di designare una delle sue controllate italiane come nuova consolidante del consolidato (ora orizzontale) senza che questo si interrompa. Sebbene la limitazione desumibile dal decreto appaia in linea con l’impostazione del provvedimento delle Entrate del 6 novembre 2015 (che a regime non consente il passaggio in continuità da un consolidato verticale esistente a uno orizzontale), l’interruzione del consolidato in questo caso non ha un chiaro fondamento sistematico.

Infatti, se il trasferimento avviene in continuità giuridica senza effetti liquidatori, non può asserirsi che cambi la “testa del consolidato”, ragione addotta dalla stessa Agenzia (circolare 40/E/2016) a giustificazione della scelta operata nel provvedimento. Inoltre, mentre nelle ipotesi disciplinate dal provvedimento il perimetro del consolidato “si allarga” orizzontalmente per includere una nuova società già esistente (e con una sua “storia fiscale” italiana), in caso di trasferimento di residenza della consolidante il perimetro del consolidato “si restringe”, poiché una società – ex consolidante – esce dalla tassazione di gruppo senza che si aggiunga un altro soggetto. Si tratta di una differenza assai rilevante, ove si consideri che la sostanziale invarianza del perimetro di consolidamento è stata valorizzata, proprio al fine di riconoscere la continuazione della tassazione di gruppo e il mantenimento delle perdite di consolidato, dalla stessa Agenzia nella circolare 40/E/2016 (scissione di consolidante a favore di società neocostituita) e più recentemente nella risoluzione 13/E del 2018 (fusione di consolidante in un veicolo di acquisizione – Spac – di recente costituzione).

In queste situazioni è infatti possibile escludere profili abusivi legati alla compensabilità di perdite maturate in costanza di consolidato con utili conseguiti da società estranee al consolidato. Infine, l’interruzione del consolidato nel caso in esame sarebbe incoerente con l’opposta situazione di trasferimento in Italia di una controllante Ue di un consolidato orizzontale e presterebbe il fianco a censure comunitarie, dato che il trasferimento in un altro Stato Ue determinerebbe conseguenze deteriori rispetto al trasferimento all’interno del territorio dello Stato, in assenza della causa di giustificazione di un adeguato riparto della potestà impositiva tra gli Stati membri (già presidiato per l’exit tax dall’articolo 166 del Tuir).

Ammettendo la continuazione del consolidato (anche a seguito di apposito interpello ex articolo 13, comma 2, del decreto), si potrebbe applicare in via analogica l’articolo 181 del Tuir alle perdite che sarebbero state attribuite alla ex consolidante in caso di interruzione.

Perciò, se si fosse scelto di attribuire ad essa tutte le perdite di gruppo (criterio 1), il consolidato orizzontale non potrebbe comunque più disporne; se invece si fosse adottato uno degli altri criteri, il limite dell’articolo 181 del Tuir non colpirebbe le perdite che sarebbero state attribuite alle consolidate, le quali potrebbero essere riportate dalla fiscal unit.

Per saperne di piùRiproduzione riservata ©