Telefisco 2022, le risposte delle Entrate su ammortamenti e Super Ace

Ecco le risposte dell’agenzia delle Entrate presentate a Telefisco 2022 ad alcuni quesiti in materia di ammortamenti e Super Ace. Si tratta di una selezione dei tanti chiarimenti forniti durante il convegno annuale da parte delle Entrate, Mef e Gdf interamente consultabili su Nt+Fisco.

Articolo 60, commi 7-bis e seguenti, Dl n. 104/2020. Nel caso in cui l’impresa decida di dedurre fiscalmente gli ammortamenti sospesi, si chiede se per la quantificazione della variazione in diminuzione occorre far riferimento ai piani di ammortamento effettivamente utilizzati dal contribuente negli esercizi precedenti, ovvero se si può quantificare in ogni caso tale variazione nella misura massima di ammortamento consentita fiscalmente.

In tema di ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali, l’articolo 60, comma 7-bis del decreto legge n. 104 del 2020 prevede la facoltà, per i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali, di differire di un esercizio fino al 100 per cento dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, in deroga all’articolo 2426, primo comma, numero 2), del Codice civile.

Il successivo comma 7-quinquies del medesimo articolo, inoltre, stabilisce che «la deduzione della quota di ammortamento di cui al comma 7-ter è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dagli articoli 102, 102-bis e 103 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, a prescindere dall’imputazione al conto economico».

Il rimando al comma 7-ter, che si riferisce alla «quota di ammortamento non effettuata», induce a ritenere che per la quantificazione della quota di ammortamento deducibile occorra far riferimento ai piani di ammortamento effettivamente utilizzati dal contribuente negli esercizi precedenti.

Tale soluzione è, inoltre, preferibile per ragioni di sistema, in quanto sia la normativa civilistica che quella fiscale, prevedendo il principio della sistematicità dell’ammortamento, ha come scopo quello di evitare che gli ammortamenti possano essere imputati nei vari esercizi in base a valutazioni mutevoli di convenienza.

Articolo 60, commi 7-bis e ss, Dl n. 104/2020. Ammortamenti sospesi di cespiti per i i quali erano deducibili quote di super o iperammortamento, in quale esercizio tali ultime deduzioni possono (o devono) essere fruite dal contribuente?

Le disposizioni relative ai cc.dd. super e iper ammortamento sono state introdotte dall’articolo 1, commi da 8 a 13, della legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017).
Entrambe le agevolazioni in questione si traducono in una maggiorazione del costo di acquisizione di determinati beni, ai fini della deduzione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria.

La circolare n. 4/E del 30 marzo 2017 ha chiarito – con riferimento sia al super ammortamento che all’iper ammortamento – la natura extracontabile delle relative deduzioni, che le rende autonome rispetto al transito al conto economico degli ammortamenti contabili.

Inoltre, la disciplina della sospensione degli ammortamenti, contenuta nei commi da 7-bis a 7-quinquies dell’articolo 60 del decreto-legge n. 104 del 2020, rinvia esclusivamente alle norme del Tuir in materia di ammortamenti.

Si ritiene, pertanto, che la sospensione degli ammortamenti civilistici, operata fruendo del predetto regime di cui al comma 7-bis, non determina alcun rinvio delle quote di super o iper ammortamento da dedurre nel periodo d’imposta di competenza.

Nel caso di società costituita il 1° luglio 2021 con capitale versato in danaro, si può ritenere che il patrimonio di costituzione sia rilevante ai fini SuperAce per 12 mesi o solo pro rata temporis? Più in generale, il coefficiente della SuperAce va ragguagliato alla durata dell’esercizio se diversa da 12 mesi?

L’articolo 19, comma 2, del Dl 25 maggio 2021, n. 73, cosiddetto decreto Sostegni Bis, prevede che - nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2020 - per la variazione in aumento del capitale proprio rispetto a quello esistente alla chiusura del periodo d’imposta precedente, l’aliquota percentuale del rendimento nozionale sia pari al 15%. Poiché tale rendimento è commisurato su base annuale, questo dovrà essere ragguagliato alla durata dell’esercizio se diversa da 12 mesi così come avviene nella determinazione dell’Ace cd. “ordinaria”.

L’articolo 19, comma 2, del Dl 73/2021, che stabilisce il coefficiente del 15% sugli incrementi patrimoniali del periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2020, prevede altresì che, in questo stesso periodo di imposta, gli incrementi di capitale proprio rilevano dal primo giorno dell’esercizio. Si chiede se il mancato ragguaglio temporale vale solo per la super Ace (incremento fino a 5 milioni) o anche per il calcolo dell’agevolazione ordinaria in presenza di conferimenti che eccedono il tetto di 5 milioni. Ad esempio, aumento di capitale effettuato in data 30 dicembre 2021 per un importo di 6 milioni: l’incremento soggetto ad Ace ordinaria (1 milione), da valorizzare con il coefficiente dell’1,3%, si assume per il suo intero importo come se fosse stato effettuato il 1° gennaio 2021?

L’assenza di ragguaglio temporale ai fini del calcolo dell’agevolazione si riferisce esclusivamente alla super Ace. Quindi, nel calcolo dell’agevolazione ordinaria in presenza di conferimenti che eccedono il tetto di 5 milioni si considerano valide le regole ordinarie dell’Ace, compreso il ragguaglio temporale dei conferimenti alla data del versamento degli stessi.

Nell’esempio di cui sopra, in caso di aumento di capitale effettuato in data 30 dicembre 2021 per un importo di 6 milioni: l’incremento soggetto ad Ace ordinaria (1 milione), da valorizzare con il coefficiente dell’1,3%, si assume, ai fini del calcolo, pro rata temporis dal 30 dicembre 2021.

L’articolo 19, comma 2, del Dl 73/2021 nulla dispone in merito alla imputazione degli elementi decrementativi della base Ace dell’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2020, laddove la società disponga anche

(i) di una base Ace pregressa e/o

(ii) di incrementi del 2021 eccedenti il tetto di 5 milioni previsto per la super Ace.

Si chiede pertanto se, in questi casi, le riduzioni e le sterilizzazioni antielusive (art. 10 Dm 3/8/2017), nonché il tetto costituito dall’incremento di titoli e valori mobiliari diversi dalle partecipazioni (art. 5, comma 3, Dm 3/8/2017) si imputino preliminarmente alla base Ace ordinaria, oppure agli incrementi rilevanti per la super Ace, oppure ancora in modo proporzionale ai due importi. Ad esempio, base Ace accumulata al 31/12/2020 pari a 1.000.000; incrementi di patrimonio netto 2021 pari a 700.000; riduzioni o sterilizzazioni 2021 (es.: acquisto partecipazioni o aziende da società del gruppo o incrementi dei finanziamenti a società del gruppo) pari a 200.000. Per calcolare la deduzione spettante, la sterilizzazione di 200.000 va portata a riduzione della base Ace ordinaria (1.000.000), oppure della base super Ace (700.000) o va ripartita in modo proporzionale?

In merito all’imputazione degli elementi decrementativi della base Ace dell’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2020, laddove la società disponga anche di una base Ace pregressa e/o di incrementi del 2021 eccedenti il tetto di 5 milioni previsto per la super Ace:

- i decrementi di base Ace;

- le riduzioni derivanti dalle sterilizzazioni relative alle disposizioni antielusive di cui all’art. 10 Dm 3 agosto 2017,si imputano prioritariamente agli incrementi rilevanti per la super Ace.

Ad esempio, nel caso di:

- base Ace ordinaria (fino al 2020) pari a 1.000.000;

- incrementi da Super Ace (nel 2021) pari a 700.000;

- decrementi di capitale proprio realizzati nel 2021 (art. 5) pari a 150.000;

- sterilizzazioni (art. 10) pari a 100.000,

i decrementi di capitale del 2021 (pari a 150.000) e le sterilizzazioni dovute all'applicazione delle norme antielusive saranno imputati interamente a riduzione della super Ace (700.000-250.000).

Si chiede se l’incremento patrimoniale formatosi nel 2021 sul quale è stata applicato il coefficiente della super Ace 15% (entro il limite di euro 5 milioni), vada assunto anche negli esercizi successivi per determinare la base Ace ordinaria soggetta al coefficiente 1,3%. Ad esempio, si consideri una società dotata di base Ace formatasi fino al 31/12/2020 pari a euro 500.000, con incremento patrimoniale nel 2021 sul 2020 pari a 200.000 euro. Nel 2021, la società calcola le seguenti deduzioni: super Ace di (500.000 x 1,3%) e Ace ordinaria di (200.000 x 15%). La base Ace da assumere per calcolare la deduzione del 2022 (incremento 2022-2010 con coefficiente 1,3%) sarà pari a 700.000 (compreso dunque l’incremento 2021 agevolato al 15%), oltre agli incrementi patrimoniali netti di tale ultimo esercizio? Oppure l’incremento che ha generato al super Ace del 2021 non è più rilevante negli anni successivi?

Si conferma che l’incremento patrimoniale formatosi nel 2021 sul quale è stata applicato il coefficiente di rendimento nozionale del 15% entro il limite di euro 5 milioni è assunto anche negli esercizi successivi per determinare la base Ace “ordinaria” soggetta al coefficiente dell’1,3%.Nell’esempio sopra riportato, considerando una società con base Ace formatasi fino al 31/12/2020 pari a euro 500.000, con incremento patrimoniale nel 2021 sul 2020 pari a 200.000 euro, la base Ace da assumere per calcolare la deduzione del 2022 (incremento 2022-2010 con coefficiente 1,3%) sarà pari a 700.000.

In relazione alla deduzione Ace calcolata con il coefficiente del 15% ai sensi dell’art. 19 del Dl 73/2021, si chiede se, in caso di incapienza di reddito complessivo netto 2021, e in assenza di conversione in credito di imposta, l’eccedenza di deduzione sia riportabile all’esercizio 2022 (art. 1, comma 4, Dl 201/2011) oppure trasferibile al consolidato fiscale, al pari delle eccedenze Ace ordinarie.

Si conferma che la quota di Super Ace - non trasformata in credito d’imposta - eccedente il reddito complessivo netto dichiarato, può essere utilizzata secondo le regole ordinarie contenute nell’art. 1 del decreto-legge n. 201 del 2011 e nel Dm 3 agosto 2017 (riporto in avanti, trasferimento al consolidato ovvero ai soci in caso di trasparenza fiscale).

La risposta a interpello n. 889/2021 ha chiarito che le riserve di rivalutazione, originariamente escluse dalla base Ace, entrano a formare gli incrementi rilevanti per l’agevolazione di cui al Dl 201/2011 (se formate dopo l’esercizio 2010), quando i maggiori valori iscritti sui beni vengono “realizzati” con la cessione oppure mediante lo stanziamento delle quote di ammortamento nel conto economico. Si chiede se la riserva di rivalutazione iscritta nel bilancio al 31/12/2020 ai sensi del Dl 104/2020 costituisca incremento rilevante ai fini della super Ace di cui all’art. 19, Dl 73/2021, per la quota realizzata (mediante ammortamento o a seguito di cessione del bene) nell’esercizio 2021. La circolare 14/E/2017 (par. 6) aveva al riguardo affermato che la rilevanza dell’incremento patrimoniale generato dalla rivalutazione si ha dalla data dell’assemblea che approva il bilancio.

Si conferma che la riserva di rivalutazione iscritta nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2020, ai sensi del Dl 104/2020, concorre alla formazione della base Ace man mano che la stessa viene a liberarsi per effetto del realizzo dei maggiori valori iscritti in bilancio. Pertanto detta riserva costituisce un incremento rilevante ai fini della super Ace di cui all’art. 19, Dl 73/2021, per la quota “realizzata” (mediante ammortamento o a seguito di cessione del bene) nell’esercizio 2021.