Ristorni delle cooperative a due vie tra bilancio e tassazione sostitutiva

Scopi e natura dei ristorni nelle cooperative sono ben diversi da quelli del dividendo, quale remunerazione del capitale. Così come diverse sono le regole sul trattamento contabile e fiscale.

La prima condizione per poter riconoscere un ristorno ai soci è la realizzazione di un avanzo della gestione mutualistica, quale limite massimo delle somme riconoscibili a titolo di ristorno, a ulteriore condizione poi che vi sia un utile capiente rispetto ai ristorni (e ciò per garantire la continuità aziendale).

Un altro aspetto importante è la facoltatività per la cooperativa del ristorno: l’assemblea potrebbe legittimamente deliberare di accantonare tutto il beneficio economico generato dall’attività a riserve indivisibili. L’assemblea, inoltre, può deliberare che i ristorni costituiscano un aumento delle quote (con un aumento gratuito del capitale o attraverso l’emissione di strumenti finanziari).

La peculiarità del ristorno ha determinato nel tempo, in assenza di disposizioni o chiarimenti in merito, diverse modalità di contabilizzazione. L’Oic è intervenuto da ultimo sul tema con un proprio documento del giugno 2022 («Specificità delle cooperative – Emendamenti ai principi contabili nazionali»), applicabile per la prima volta ai bilanci aventi inizio a partire dal 1° giugno 2023 o data successiva. L’argomento è affrontato dall’Oic quale emendamento al principio contabile 28 e ponendo le seguenti direttrici (Emendamento 23A e Emendamento 23B):

● i ristorni sono iscritti tra i debiti quando, nel rispetto dei criteri previsti dall’atto costitutivo, dallo statuto e/o dal regolamento, sussiste un’obbligazione alla data di chiusura dell’esercizio in capo alla società alla ripartizione dei ristorni. La contropartita del debito è imputata a conto economico in base alla tipologia del ristorno come rettifica di ricavo o come costo in base alla sua natura (emendamento 23A);

● se invece non c’è un’obbligazione alla ripartizione dei ristorni, questi sono contabilizzati secondo le modalità previste per la distribuzione dell’utile nel momento in cui, in conseguenza della delibera assunta dall’assemblea dei soci, sorge l’obbligo in capo alla società alla ripartizione dei ristorni (Emendamento 23B).

In questo secondo caso, il ristorno è contabilizzato nell’esercizio in cui l’assemblea dei soci lo delibera al pari di una distribuzione di utile.

La circolare 35/E/2008, in sintonia con l’impostazione data dall’Oic, afferma che il ristorno può essere attribuito in maniera diretta o in maniera indiretta. Secondo la circolare, i ristorni sono deducibili dal reddito delle cooperative anche se attribuiti in maniera indiretta e rilevano per la quota di competenza a carico dell’esercizio con riferimento al quale sono maturati gli elementi di reddito presi a base di commisurazione dei ristorni.

A livello pratico possono essere dedotti sia mediante imputazione diretta al conto economico dell’esercizio di competenza, sia attraverso una variazione in diminuzione del reddito imponibile (riferita all’esercizio di competenza) considerando i ristorni stessi come impiego degli utili stessi (circolare 53/E/2002, par. 2).

La disciplina Irap differisce in parte da quella Ires ed è stata affrontata con la risposta delle Entrate a consulenza giuridica di data del 1° luglio 2016, n. 954/69/2015 (prot. 103873). Tale documento afferma che:

● il ristorno attribuito in modo diretto è imputato a conto economico come quota di costo o rettifica di ricavo, e quindi è direttamente deducibile dalla base imponibile Irap, tranne nelle cooperative di produzione e lavoro ove confluisce come una maggiore retribuzione;

● in caso di ristorno come destinazione dell’utile dell’esercizio, questo non ha rilevanza Irap, non sussistendo alcuna disposizione che ne prevede la deducibilità.

Il profilo dell’effetto dei ristorni in capo ai soci è stato affrontato invece con l’interpello 284/2023 dello scorso 5 aprile. L’Agenzia, d’intesa con il ministero del Lavoro, ha affermato che beneficiano della tassazione agevolata di cui alla legge 208/2015 (imposta 10% sostitutiva dell’Irpef e addizionali, ridotta al 5% dal comma 63 della legge di Bilancio 2023), oltre ai premi di risultato, anche le somme erogate a titolo di partecipazione agli utili, modalità con la quale può essere retribuito, in tutto o in parte, il lavoratore. Le Entrate hanno precisato che i ristorni costituiscono modalità di partecipazione agli utili e, pertanto, ammessi a beneficiare della agevolazione ex lege 208/2015. L’Agenzia poi precisa che la partecipazione agli utili è una fattispecie distinta dalla corresponsione di premi di produttività ed è quindi ammessa alla tassazione agevolata a prescindere dagli incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione. Tali elementi devono, invece, ricorrere in caso di corresponsione dei premi di risultato, agevolabili anche per le imprese in perdita.

Attribuzione dei ristorni tramite aumento del capitale sociale
In base al comma 2 dell’articolo 6 del Dl 63/2002 (modificato dalla legge di Bilancio 2021) opera un regime di sospensione d’imposta con tassazione del ristorno non al momento dell’attribuzione, ma solo al momento della restituzione del capitale sociale in precedenza aumentato: in tale momento si applica la ritenuta del 26 per cento. In alternativa dal 2021 è possibile anticipare la tassazione al momento dell’attribuzione del ristorno con ritenuta al 12,5% limitatamente alle partecipazioni non qualificate di soci persone fisiche (interpello 245/2022).

Ristorni ai soci lavoratori di cooperativa
Beneficiano della tassazione agevolata di cui alla legge 208/2015 (imposta al 10% sostitutiva dell’Irpef e addizionali, ridotta al 5% dal comma 63 della legge di Bilancio 2023), a prescindere dagli incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione (interpello 284/2023).

Ristori a soci di cooperative di credito
Nell’ipotesi in cui siano se sono ristornate al socio somme relative a interessi passivi o commissioni ed oneri bancari, queste non sono assoggettabili a tassazione, salvo l’ipotesi di socio esercente attività di impresa o di lavoro autonomo (per i quali, rispettivamente, sono sopravvenienze attive o minori costi). Se, invece, i ristorni sono una maggiorazione di interessi attivi, questi configurano redditi di capitale da assoggettare ad imposizione secondo le vigenti disposizioni in materia (risoluzione 172/E/2002).