«Derivazione» a perimetro variabile

Fiscalità delle imprese alla prova della derivazione rafforzata. Uno dei temi di maggiore attualità in queste settimane dedicate alla chiusura dei bilanci riguarda l’esatto perimetro applicativo della derivazione rafforzata, argomento su cui, nel corso di Telefisco 2018, si sono registrate le prime risposte dell’agenzia delle Entrate.

Gli «Oic adopter»

Il nuovo testo del comma 1 dell’articolo 83 Tuir, come modificato dall’articolo 13-bis del Dl 244/2016, prevede che per i soggetti Oic adopter, diversi dalle micro-imprese di cui all’articolo 2435 ter del Codice civile, oltre che per i soggetti Ias, valgono i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili. Questo anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli del Tuir.

L’articolo 2, comma 1, del decreto 48/2009 (dettato per i soggetti Ias ma esplicitamente esteso ai soggetti Oic dal comma 1 dell’articolo 2 del decreto 3 agosto 2017) dispone che assumono rilevanza, ai fini del calcolo del reddito imponibile, gli elementi reddituali e patrimoniali rappresentati in bilancio in base al criterio della prevalenza della sostanza sulla forma, con l’effetto che si rendono inapplicabili, a tali soggetti, le disposizioni dell’articolo 109, commi 1 e 2 del Tuir, nonché «ogni altra disposizione di determinazione del reddito che assuma i componenti reddituali e patrimoniali in base a regole di rappresentazione non conformi all’anzidetto criterio».

L’applicazione pratica di tali principi è oltremodo difficoltosa in assenza di un documento di interpretazione coordinata quale fu, per i soggetti Ias, la circolare n. 7/E/2011. Assenza che diviene tanto più grave se si considera che quest’anno non vi è (né pare sia in vista) una clausola di salvaguardia quale quella contenuta nel già citato decreto del 3 agosto scorso. Utili, ma non definitivi, sono a questo riguardo i chiarimenti diffusi dagli organi professionali e di categoria, come il documento diffuso dal Cndcec nello scorso mese di dicembre e le circolari Assonime n. 14/2017 e 8/2018.

I confini del principio

Il primo scoglio che devono affrontare le imprese è quello di comprendere l’ambito applicativo del principio di derivazione rafforzata: chi è dentro e chi è fuori? Nel corso di Telefisco 2018 l’Agenzia ha confermato che queste regole non trovano mai applicazione:

alla determinazione della base imponibile Irpef delle società di persone e imprese individuali;

nel calcolo Ires delle micro-imprese di cui all’articolo 2435-ter del Codice civile, anche in caso di opzione per il bilancio in forma abbreviata o estesa. Risultano, invece, pienamente applicabili alle stabili organizzazioni di soggetti non residenti (si presume laddove tali soggetti non residenti siano diversi dalle micro-imprese).

Le ipotesi dubbie

In dottrina sono stati rappresentati altri casi, che non sono stati affrontati durante Telefisco.

Il primo è quello delle imprese di assicurazione, il cui bilancio è redatto secondo le disposizioni del Dlgs 173/1997, degli articoli 88 e seguenti del codice delle assicurazioni e dei regolamenti Isvap. In questo caso, il dubbio è stato risolto dalla relazione al decreto del 3 agosto scorso, in cui è stato affermato che le imprese in esame sono annoverabili tra i «soggetti nuovi Oic», per i quali risulta applicabile la derivazione rafforzata.

Diversamente, non risultano ancora affrontati ufficialmente i casi (sollevati da Assonime con la circolare n. 14/2017):

delle società di persone interamente possedute da società di capitali;

delle imprese commerciali esercitate da enti non commerciali.

Circa la prima categoria, l’articolo 111-duodecies delle disposizioni di attuazione al codice civile stabilisce che queste «devono redigere il bilancio secondo le norme previste per le società per azioni» e «devono inoltre redigere e pubblicare il bilancio consolidato come disciplinato dall’articolo 26 del decreto legislativo 9 aprile 1991, n. 127, ed in presenza dei presupposti ivi previsti».

Va, in proposito, ricordato come l’Agenzia, nel corso di Telefisco, abbia affermato che la derivazione rafforzata non si applica mai alle società di persone, pur essendo chiaro che il Dlgs 139/2015 risulta efficace a pieno titolo nei confronti di questi soggetti (si veda il testo della direttiva 34/2013 e la relazione illustrativa dello stesso Dlgs 139/2015). A quanto pare, quindi, siamo di fronte ad una esclusione di tipo soggettivo, simile a quella dettata per le micro-imprese. Interrogativi simili riguardano, poi, gli enti non commerciali che svolgono attività d’impresa e che, quindi applicano le regole del Tuir tipiche delle imprese commerciali. Anche in questo caso sembra si possa concludere per l’inapplicabilità del principio di derivazione rafforzata, anche perché è dubbia l’estensione stessa a questi soggetti dei precetti di cui al Dlgs n. 139/2015.

Gli intermediari

Infine, sempre secondo Assonime, ad analoghe conclusioni si dovrebbe pervenire con riferimento agli intermediari finanziari non Ias/Ifrs (confidi minori e operatori del microcredito), le cui regole di bilancio sono totalmente autonome rispetto a quelle introdotte dal Dlgs n. 139/2015, in quanto definite dal Dlgs n. 136/2015 e dai provvedimenti specifici emanati dalla Banca d’Italia.

Non resta che augurarsi che queste perplessità possano trovare quanto prima gli opportuni chiarimenti ufficiali.