Aggiustamenti in bilancio per i fatti noti ma definiti dopo la fine dell’esercizio

Bilanci e dichiarazioni sotto la lente del principio di derivazione rafforzata, che quest’anno acquisisce ancora maggiore importanza sotto l’aspetto fiscale in virtù del fatto che si è esaurita la “clausola di salvaguardia” che ha caratterizzato il periodo d’imposta 2016 (articolo 3 del decreto 3 agosto 2017).

Uno degli aspetti che più fanno discutere riguarda le conseguenze fiscali (per le società diverse dalle micro-imprese indicate all’articolo 2435-ter del Codice civile) di uno degli ambiti applicativi della derivazione rafforzata, quello della competenza (definita «imputazione temporale» dall’articolo 83, comma 1 del Tuir), in particolare per quanto attiene agli eventi accaduti dopo la chiusura dell’esercizio, ma prima dell’approvazione del bilancio. In questo senso risulta fondamentale la corretta interpretazione del principio contabile Oic 29, che si occupa di questo tema nei paragrafi dal 59 al 67.

Preliminarmente è opportuno chiarire che l’Oic 29 è un documento che detta alcuni “principi generali”: idealmente segue l’Oic 11, che riguarda i principi (postulati) generali di redazione del bilancio.

Questo comporta che, una volta individuato il problema trattato nell’Oic 29, si debba poi fare riferimento ai principi contabili che trattano le singole poste di bilancio, in particolare con riferimento a definizioni, classificazione, rilevazione iniziale, valutazione e rilevazioni successive.

L’Oic nella newsletter di febbraio (si veda «Il Sole 24 Ore» del 21 marzo) chiarisce che un fatto successivo alla chiusura del bilancio (per esempio la definizione di una causa legale a fronte della quale era stato appostato un fondo) non può portare all’iscrizione nel bilancio stesso di un credito o di un debito (e, conseguentemente, di un costo o di un ricavo), poiché ancora tale posizione creditoria/debitoria non è giuridicamente sorta. La conoscenza dell’evento successivo, pertanto, può solo portare ad aggiornare il fondo al suo valore corretto, poiché «le condizioni in essere alla data della chiusura del bilancio» non possono giustificare altro che una stima.

Diversa è la situazione (non rara) in cui il fatto accaduto dopo la chiusura dell’esercizio consiste nella definizione dell’ammontare di un debito relativo a un acquisto di materie prime il cui prezzo definitivo è determinato in base all’andamento di mercato nei primi mesi dell’anno successivo. In questa fattispecie, diversamente da quella precedente, il debito è già sorto alla data di chiusura del bilancio (principio Oic 19) e ciò che accade nell’esercizio successivo (prima dell’approvazione del bilancio) serve a determinarne correttamente l’importo da imputare (si veda «Il Sole 24 Ore» del 24 aprile). Infatti nell’Oic 29 tale situazione costituisce ipotesi diversa da quella della definizione dell’importo relativo a un fondo. A questo proposito, il documento di ricerca del Cndcec sulla fiscalità delle imprese Oic adopter del 24 aprile 2018 contiene una disamina dei casi nei quali si devono effettuare “aggiustamenti” che, ovviamente, devono poi essere calate nello specifico contesto:

premi del personale: generalmente costituiscono debiti alla data di chiusura dell’esercizio, anche se i calcoli per la quantificazione avvengono successivamente; pertanto sono immediatamente deducibili. Caso diverso se, alla data di chiusura dell’esercizio, non sono noti i parametri di calcolo che deriveranno da accordi sindacali: in questo caso, alla data di chiusura dell’esercizio si contabilizza un fondo, indeducibile fiscalmente;

fatture da ricevere: si tratta di debiti i cui costi sono fiscalmente deducibili, anche se nel successivo esercizio si manifestano aggiustamenti.

Anche con riferimento ai fondi, per l’Oic 19 i debiti soggetti a condizione sospensiva sono iscritti nei fondi rischi (paragrafo 78): pertanto, deducibilità fiscale solo quando diventano debiti. L’indeducibilità fiscale dell’accantonamento vale anche se la commissione è iscritta “per natura” nella voce B7 (e non nelle voci B12 e B13) come prevedono i principi contabili.

La circolare del Consiglio nazionale non esclude ci siano ipotesi particolari che consentono di dedurre la commissione immediatamente. Al contrario, nel caso della condizione risolutiva si tratta di un debito che, in base all’Oic 19, è cancellato se l’obbligazione legale/contrattuale risulta estinta o per altra causa (avveramento della condizione risolutiva): pertanto, il costo è deducibile immediatamente, salvo contabilizzare una sopravvenienza se dovesse venire meno.