Cessione totale di quote «libera»
Non è univoco l’orientamento della giurisprudenza in materia di riqualificazione, ai fini dell’imposta di registro, della cessione di partecipazioni totalitarie quale cessione di azienda. Alcune sentenze, utilizzando l’articolo 20 del Dpr 131/1986 (Tur, Testo unico sull’imposta di registro), ritengono fondato l’operato degli uffici finanziari che riqualificano come cessione di azienda il trasferimento delle quote rappresentative l’intero capitale sociale di una società, con applicazione dell’imposta proporzionale di registro. Secondo queste decisioni non vi è dubbio che la cessione del 100% delle quote di un’azienda è equivalente ad una vera e propria cessione di azienda in quanto occorre dare preminenza al dato reale e agli effetti giuridici conseguenti, piuttosto che al dato formale del negozio; e, nell’affermare questo, evocano l’articolo 20 del Tur come clausola generale antielusiva o, richiamando comunque la finalità antielusiva della predetta norma, “ricostruiscono” la causa reale complessiva dell’operazione dal punto di vista economico, rispetto alla forma del singolo negozio giuridico. In tal senso, è utile riferirsi alle sentenze 1252/2016 della Ctr Toscana e 946/2016 della Ctr Liguria che richiamano l’ordinanza della Cassazione 25594 del 2015.
Questo orientamento non può trovare accoglimento. Pur volendo sostenere che dal punto di vista economico la situazione di chi cede l’azienda sia la stessa di chi cede l’intera partecipazione, del tutto diversi sono gli effetti giuridici delle due operazioni, in quanto ben distinti sono i beni oggetto di trasferimento. In tal senso si esprime anche la recente Cassazione 2054/2017. E tale diversità deriva da una scelta dello stesso legislatore che ha inteso disciplinare diversamente i due negozi tipici, attribuendogli peraltro regimi fiscali diversi.
Gli effetti giuridici dei due negozi sono regolati dal Codice civile e proprio tali conseguenze negoziali possono rappresentare le motivazioni per cui i contraenti orientano la propria scelta verso l’uno o l’altro contratto. Sono diversi l’oggetto del contratto, il regime civilistico dei vizi del consenso e dei vizi redibitori della cosa compravenduta. Basti pensare, inoltre, alla disciplina prevista dall’articolo 2557 del Codice civile con la quale è fatto divieto al cedente l’azienda, per la durata di cinque anni dalla cessione, di intraprendere una nuova impresa con determinate caratteristiche e al regime di responsabilità in solido del cedente con il cessionario delle passività inerenti la passata gestione aziendale ex articolo 2560 sempre del Codice civile.
L’articolo 20 del Tur può certamente essere utilizzato dagli uffici per interpretare gli atti sulla base degli effetti giuridici, ma non anche sulla base degli effetti economici. E ciò è dimostrato dall’evoluzione che questo articolo 20 ha subito nella sua formulazione. Pertanto, alla norma va attribuita natura meramente interpretativa, imponendo di verificare la rispondenza dei reali effetti giuridici voluti dalle parti rispetto all’eventuale forma apparente dell’atto.
Quanto alla tesi dell’articolo 20 del Tur come norma avente natura antielusiva non si può continuare a non vedere che il nuovo articolo 10-bis della legge 212/2000 disciplina l’elusione/abuso con riferimento a tutte le imposte, inclusa quella di registro, e che quindi l’articolo 20 non può avere portata antielusiva. In caso contrario, avremmo una clausola antielusiva generale che prevede, peraltro, una serie di garanzie procedurali, che si sovrappone a una norma antielusiva ai soli fini del registro connotata da minori garanzie per il contribuente.
Quindi, la scelta dello schema negoziale della cessione totalitaria della partecipazione non può essere sindacata ai sensi dell’articolo 20 del Tur. Il contribuente può scegliere, anche sulla base dei diversi effetti giuridici, il negozio meno oneroso fiscalmente e ciò non configura operazione elusiva, come da ultimo affermato dalla Ctr Sardegna, sentenza 386/8/2016. In senso favorevole al contribuente è utile riferirsi anche alla sentenza della Ctr Lombardia 3466 del 27 giugno 2014 e, seppure in relazione a un caso di conferimento di azienda e successiva cessione della partecipazione, la Cassazione 2054/2017.
Cassazione, sentenza 2054/2017
