Competenza, errori più soft senza danno per l’Erario

Errori di competenza puniti con una sanzione proporzionale ridotta o con una sanzione fissa a seconda che abbia determinato o meno un «danno per l'Erario». È uno degli interventi più significativi del Dlgs 158/2015 che ha modificato il sistema sanzionatorio tributario prevedendo, tra l'altro, una rimodulazione della sanzione per infedele dichiarazione applicabile anche agli errori di competenza fiscale.

L'articolo 15, comma 1, lettera a), del decreto 158, infatti, dopo aver previsto un decremento della sanzione base, ha inserito due specifiche riduzioni della stessa in presenza di errori sull'imputazione temporale degli elementi positivi o negativi di reddito.
Il novellato articolo 1, comma 2, del Dlgs 471/1997, prevede ora una sanzione ordinaria compresa tra il 90% ed il 180% - in precedenza dal 100% al 200% - commisurata alla maggiore imposta dovuta o alla differenza del credito utilizzato.
Il secondo ed il terzo periodo del successivo comma 4 prevedono due specifiche riduzioni nelle ipotesi di errori di imputazione temporale di elementi che hanno concorso alla formazione del reddito imponibile a seconda che dagli stessi derivi o meno un «danno per l'Erario». Entrambe le ipotesi di riduzione non si applicano in caso di condotte fraudolente.
In particolare, nel caso in cui l'errore abbia determinato un «danno per l'Erario», la sanzione ordinaria determinata nella nuova misura dal 90% al 180%, si riduce nella misura di un terzo, ossia dal 60% al 120%, purché il componente positivo abbia già concorso alla determinazione del reddito nell'annualità in cui interviene l'attività di accertamento o in una precedente. Con riferimento al componente negativo, invece, non ci sono limitazioni normative. Sul punto la relazione illustrativa afferma che per beneficiare della riduzione delle sanzioni è necessario che lo stesso non sia stato dedotto più volte.
Nel caso in cui, invece, la violazione del contribuente non abbia determinato un «danno per l'Erario», l'effetto punitivo è alleviato mediante l'applicazione della sanzione fissa nella misura di 250 euro.

Il differente trattamento sanzionatorio della medesima fattispecie, pertanto, ruota intorno alla definizione del «danno all'Erario».
Nonostante la sua centralità, la norma non fornisce al contribuente i necessari criteri per individuare la sussistenza o meno del danno rendendo così incerta l'applicazione della disposizione. La relazione illustrativa tuttavia afferma che non si ha «danno per l'Erario» quando l'anticipazione o la posticipazione dell'elemento reddituale non ha prodotto alcun vantaggio nei confronti del contribuente.
Nella relazione è considerato un «danno per l'Erario» quello causato da un contribuente che ha anticipato un elemento positivo di reddito in un'annualità in perdita e che se, invece, lo avesse imputato nell'esercizio corretto, avrebbe determinato una maggiore imposta dovuta.
Al di là dello specifico esempio, l'individuazione concreta della sussistenza del danno in altri casi che si possono verificare potrebbe generare alcuni dubbi applicativi, pertanto, è auspicabile un chiarimento da parte dell'amministrazione.
Le nuove disposizioni non si applicano alle sole violazioni commesse dopo 1° gennaio 2016. Le misure più favorevoli, infatti, nel rispetto del principio del «favor rei», sono applicabili anche agli atti emessi dopo il 1° gennaio, riferiti a violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015, nonché agli atti emessi prima del 1° gennaio 2016, contenenti l'irrogazione delle sanzioni in base alle disposizioni ante modifica, purché non divenuti definitivi ( circolare 4/E/2016 ).