Crediti deteriorati e cancellati, perdite al nodo deducibilità

Nel calcolo dell’Ires dovuta in riferimento al periodo d’imposta 2020 i soggetti Ias adopter devono tenere in considerazione che, a parere dell’agenzia delle Entrate, la derecognition da write off di un credito (cioè la “cancellazione derivante dalla valutazione di irrecuperabilità”) non genera perdite fiscalmente deducibili.

E ciò, nonostante l’articolo 101, comma 5, del Tuir presuma che, in caso di «cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili», sussistano gli elementi certi e precisi necessari per la deduzione.

Si tratta, in sostanza, di quei crediti deteriorati che – alla luce del paragrafo 5.4.4 dell’Ifrs 9 – vengono cancellati (cosiddetta derecognition) sulla base di una stima della loro definitiva irrecuperabilità.

Sebbene tali perdite siano ricondotte dall’Ifrs 9 nell’alveo di quelle “da cancellazione” – essendo stata espressamente prevista in tale ipotesi l’eliminazione contabile del credito per la parte ritenuta irrecuperabile – l’agenzia delle Entrate, con la risposta a interpello 638 del 2020, ha ritenuto che tale ipotesi di derecognition non rientri «nella presunzione di deducibilità della perdita derivante dalla cancellazione dei crediti dal bilancio», disattivando nei fatti il principio di derivazione rafforzata.

Il trattamento contabile
L’Ifrs 9 prevede, da una parte, un modello di valutazione dei crediti che tiene conto anche delle “perdite attese” (expected losses) e, dall’altra, un modello di cancellazione del credito che opera, oltre che nei casi di atti dispositivi o estintivi del credito stesso, anche quando non ci sono più ragionevoli aspettative di un suo recupero.

In particolare, con riferimento ai crediti deteriorati, l’Ifrs 9, al paragrafo 5.4.4, stabilisce che «l’entità deve ridurre direttamente il valore contabile lordo dell’attività finanziaria quando non ha ragionevoli aspettative di recuperarla integralmente o parzialmente». Questa riduzione, che nella versione inglese dell’Ifrs 9 è definita “write off”, «costituisce un caso di eliminazione contabile» e viene quindi qualificata come una fattispecie idonea a una derecognition del credito (paragrafo B3.2.16, lettera r).

In pratica, la derecognition da write off è una rettifica che, per effetto della stimata irrecuperabilità, è sostanzialmente considerata definitiva e, in quanto tale, comporta la cancellazione del credito dal bilancio. In tal senso, si differenzia delle mere svalutazioni dei crediti (che si imputano a fondo e non a diretta cancellazione del credito).

I principi contabili nazionali non contengono un’analoga previsione. L’Oic 15, infatti, limita la cancellazione del credito dal bilancio alle ipotesi in cui il credito si estingue o viene ceduto con trasferimento al cessionario di tutti i relativi rischi e benefici.

Il trattamento fiscale
L’Agenzia, con la citata risposta 638/2020, ha dunque ritenuto che gli elementi certi precisi – cui l’articolo 101, comma 5 del Tuir subordina la deducibilità delle perdite su crediti – non sussistono nell’ipotesi di derecognition da write off di un credito.

In questa circostanza, pertanto, il regime applicabile sarebbe quello ordinario delle svalutazioni dei crediti, ferma restando, qualora si voglia dedurre la perdita, la necessità di dimostrare la sussistenza degli elementi certi e precisi.

In definitiva, come per i soggetti Oic adopter, anche per i soggetti Ias adopter una perdita derivante dalla stima di irrecuperabilità del credito non sarebbe deducibile al momento della cancellazione.

Assonime, nella circolare 20 del 23 giugno 2021, non condivide la soluzione dell’agenzia delle Entrate, sottolineando, tra l’altro, che i fenomeni di derecognition di attività rientrano nel novero delle qualificazioni contabili, ancorché connesse inscindibilmente a valutazioni, fiscalmente riconosciute in base al principio di derivazione rafforzata, di cui all’articolo 83 del Tuir.

A parere di Assonime la possibilità di dedurre le perdite derivanti dalla derecognition da write off non è limitata in alcun modo dal Dm 10 gennaio 2018 (decreto di coordinamento tra le norme fiscali e le novità contabili dell’Ifrs 9) che non ha previsto una specifica deroga alla derivazione rafforzata per i casi di derecognition da write off dei crediti.

IN SINTESI

Cancellazione - (Oic)
La cancellazione del credito dal bilancio, secondo i principi contabili nazionali (Oic 15, paragrafo 71), può avvenire quando:
- i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono;
- oppure la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito.

Derecognition - (Ias/Ifrs)
La cancellazione del credito, per i principi internazionali (Ifrs 9, paragrafi 3.2.3 e 5.4.4), può invece avvenire quando:
- i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito scadono
- o l’entità trasferisce il credito e il trasferimento soddisfa i criteri di ammissibilità per l’eliminazione contabile.
L’entità deve ridurre direttamente il valore contabile lordo del credito anche quando non ha ragionevoli aspettative di recuperarla: derecognition da write off.

La disciplina fiscale della cancellazione e della derecognition dei crediti
I soggetti Oic e Ias/Ifrs adopter deducono automaticamente e immediatamente la perdita su crediti, in base all’articolo 101, comma 5, ultimo periodo, del Tuir, sussistendo gli «elementi certi e precisi», di cui all’articolo 101, comma 5, primo periodo.
Per i soggetti Ias/Ifrs adopter le perdite derivanti dalla derecognition da write off, secondo l’agenzia delle Entrate, non sono automaticamente e immediatamente deducibili, poiché non risulterebbe applicabile il principio di derivazione rafforzata, ex articolo 83 del Tuir.
In tale ipotesi, si applicherebbe il regime ordinario delle svalutazioni dei crediti, ferma restando per la deduzione delle perdite la necessità di dimostrare la sussistenza degli elementi certi e precisi.