Ibridi importati, rischio costi con l’avviamento figurativo

La risposta 288 /2023 di ieri riguarda l’applicazione della disciplina anti-ibridi di cui al decreto legislativo 142 del 2018 che coinvolge una società residente, con attività di distribuzione in Italia dei prodotti della controllante svizzera. La controllante svizzera è, a sua volta, indirettamente controllata da una società americana che tassa i redditi prodotti dalla società svizzera per trasparenza in base alla normativa Subpart F che è una forma di legislazione sulle società controllate estere (Cfc). I costi della controllata italiana sono prevalentemente rappresentati dagli acquisti delle merci della società svizzera. Il caso può verificarsi di frequente.

Fino al 2019, la società svizzera beneficiava di un regime speciale, ora soppresso, in base al quale una parte del suo reddito veniva esentata da imposizione, in quanto si presumeva che derivasse da una ipotetica stabile organizzazione in Italia (la Svizzera, per evitare le doppie imposizioni del reddito prodotto dalle stabili organizzazione all’estero, usa il metodo dell’esenzione). Poiché però in Italia non vi era alcuna stabile organizzazione, ai costi sostenuti (deducibili) dalla controllata italiana non corrispondevano ricavi della stabile organizzazione tassati in Italia (perché la stabile organizzazione non era riconosciuta) o in Svizzera (a causa del regime di esenzione).

Inquadrata nella legislazione anti-ibridi, una tale situazione avrebbe rappresentato una forma di «deduzione senza inclusione», contrastata mediante la negazione della deduzione del costo in capo alla società italiana.

Ciò premesso, dal 2020 il regime speciale è stato soppresso, ma la Svizzera ha consentito di assimilare la perdita del regime speciale al rimpatrio in Svizzera delle relative presunte stabili organizzazioni e dunque di riconoscere fiscalmente un «avviamento» con un meccanismo corrispondente al nostro articolo 166-bis, comma 1, lettera d), del Tuir (entry tax).

Ciò premesso, alla domanda se la deduzione della quota di ammortamento dell’avviamento figurativo faccia scattare la norma «anti-ibridi importati», l’agenzia delle Entrate ha risposto affermativamente. Nella fattispecie, infatti si verificano le tre condizioni richieste:

– il «pagamento da disallineamento importato», che consiste nella deduzione di un componente negativo di reddito in Italia (costo della merce) e la corrispondente sua inclusione nella giurisdizione del beneficiario (ricavo tassabile in Svizzera). In questa prima fase non si rilevano autonomi fenomeni ibridi;

– la cosiddetta «deduzione ibrida», ossia la deduzione di un componente negativo di reddito in Svizzera (l’ammortamento dell’avviamento) e la non inclusione del corrispondente elemento di reddito nella giurisdizione del beneficiario per effetto di un disallineamento da ibridi (ibrido di primo livello);

– il «nesso» tra il «pagamento da disallineamenti importato» e la «deduzione ibrida» che, nel caso, è stato individuato nella circostanza che i costi dedotti in Italia “finanziano” gli oneri deducibili rinvenibili nelle quote di ammortamento dell’avviamento.

Secondo l’agenzia delle Entrate, la conseguente indeducibilità del costo in Italia non può essere evitata perché non viene effettuato alcun «adeguamento corrispondente» (si veda l’articolo 8, comma 3, del D lgs 142 del 2018 e la circolare 2/2022, par. 4.3) – che abbia l’effetto di neutralizzare il disallineamento – in uno degli stati di residenza dei soggetti coinvolti nella transazione.

L’applicazione del regime Cfc in una giurisdizione estera, al ricorrere di determinate condizioni, può essere forma alternativa di inclusione idonea a neutralizzare il disallineamento da ibridi (si veda fra l’altro, la circolare 2/2022, pag. 89). Nel caso specifico, tuttavia l’applicazione del regime Cfc negli Stati Uniti non è stata considerata sufficiente a neutralizzare l’ibrido importato.