Il residuo rileva nel conto economico

Nel bilancio consolidato il residuo della differenza da annullamento di una partecipazione controllata non allocabile sulle sue attività e passività e sull’avviamento è rilevato a conto economico. La novità è introdotta dal Dlgs 139/2015 di recepimento della direttiva 2013/34/Ue, applicata per la prima volta nei bilanci 2016.

In precedenza l’articolo 33, comma 3, Dlgs 127/1991 prevedeva la registrazione della citata differenza residua «a riduzione della riserva di consolidamento fino a concorrenza della medesima».

L’eliminazione del valore di carico della partecipazione con la corrispondente frazione di patrimonio netto deve avvenire, come regola generale, sulla base dei valori contabili riferiti alla data di acquisizione della partecipazione. La differenza che residua da questa operazioni contabile deve essere imputata, ove possibile, agli elementi dell’attivo e del passivo che l’hanno generata. Sorge, quindi, il problema di stabilire le modalità operative dell’allocazione. Ma non basta. L’allocazione può avvenire in maniera totale oppure parziale: in quest’ultima ipotesi sorge l’ulteriore problema di dove allocare il residuo.

In caso di differenza positiva (costo della partecipazione maggiore della frazione di patrimonio netto della controllata), l’aiuto arriva dall’Oic 17, paragrafo 55, il quale dichiara che essa va imputata, ove possibile «a ciascuna attività identificabile acquisita, nel limite del valore corrente di tali attività, e, comunque, per valori non superiori al loro valore recuperabile, nonché a ciascuna passività identificabile assunta, ivi incluse le imposte anticipate e differite da iscrivere a fronte dei plus/minus valori allocati».

Per la determinazione del valore corrente delle differenti attività, in base alle linee guida dell’Oic 17, ci si basa su indicatori diversi di tale valore, a seconda della loro natura (ad esempio, il valore di mercato o il costo di sostituzione). Tuttavia, il valore corrente delle singole attività non può mai superare il rispettivo valore recuperabile, pari al maggiore tra il valore netto di realizzo o il valore recuperabile tramite l’uso. Il residuo non allocato tra le attività e passività della partecipata ha di norma la sua origine nel pagamento, all’acquisto, di un importo a titolo di avviamento. In questo caso, è rilevato tra le immobilizzazioni immateriali alla voce B.I.5 “Avviamento”.

L’Oic 17, par. 56, specifica che l’iscrizione quale avviamento è effettuata a condizione che siano soddisfatti i seguenti previsti dall’Oic 24 “Immobilizzazioni immateriali”, par. 55:

è acquisito a titolo oneroso (cioè deriva dall’acquisizione di un’azienda o ramo d’azienda oppure da un’operazione di conferimento, di fusione o di scissione);

ha un valore quantificabile in quanto incluso nel corrispettivo pagato;

è costituito all’origine da oneri e costi ad utilità differita nel tempo, che garantiscano quindi benefici economici futuri (ad esempio, conseguimento di utili futuri);

è soddisfatto il principio della recuperabilità del relativo costo (non si è, quindi, in presenza di un cattivo affare).

L’attività immateriale iscritta nel bilancio consolidato è ammortizzata secondo la sua vita utile, da determinare tenendo conto del periodo entro il quale è probabile che si manifesteranno i connessi benefici economici. Nei casi eccezionali in cui non sia possibile stimarne attendibilmente la durata, l’avviamento è ammortizzato entro un periodo non superiore a dieci anni. Nella nota integrativa è fatto obbligo di fornire le ragioni del periodo di ammortamento utilizzato.

L’eventuale residuo della differenza da annullamento non allocabile sulle attività e passività e sull’avviamento della controllata va rilevato a conto economico. L’Oic 17, par. 56, chiarisce che la voce interessata è la B.14 “Oneri diversi di gestione”.