Beni strumentali, il costo sostenuto limita il cumulo dei crediti d’imposta

La recente circolare delle Entrate (9/E/2021) ha definitivamente confermato ritenersi cumulabili il bonus investimenti nel Mezzogiorno (legge 208/2015), anche nella sua accezione prevista per le aree interessate dal Sisma Centro Italia (Dl 189/2016) e per le Zes, e il credito d’imposta fissato dalla legge di Bilancio 2020 per gli investimenti in beni strumentali materiali tecnologicamente avanzati (allegato A, legge 11 dicembre 2016, n. 232). In tal senso, si è espressa l’amministrazione finanziaria nella risposta all’interpello n. 157/2021 che, di fatto, ha ripreso i temi già affrontati nell’interpello n. 360/2020, escludendo ogni preclusione di fruizione congiunta dei due incentivi, purché ciò avvenga entro il limite massimo del costo sopportato.

Questa doverosa premessa ci porta a rivedere, per apprezzare meglio i possibili scenari di cumulo, alcuni aspetti della legge di Bilancio per il 2021 (legge n. 178/2020) che, su altro fronte, ha previsto la proroga dei crediti di imposta per gli investimenti in beni strumentali, già disposti dalla legge n. 160/2019, soprattutto alla luce delle precisazioni contenute, sul tema, nel paragrafo 6 della citata circolare n. 9/E/2021.

In particolare, il Fisco si è espresso, da un lato, confermando l’ipotesi di cumulo, dall’altro evidenziando che nel cumulo assume un peso specifico determinante anche il fattore fiscale. L’Agenzia, infatti, ricorda che presupposto necessario per il cumulo di più agevolazioni insistenti sullo stesso bene è che l’ammontare cumulato dei vari benefici non risulti superiore al costo sostenuto, tenendo però conto anche del beneficio dato dall’irrilevanza ai fini fiscali del credito d’imposta. Pertanto, raccomanda il Fisco, individuati i costi riferibili ai beni oggetto di investimento ammissibili alle diverse discipline agevolative, per il credito d’imposta previsto dalla Finanziaria 2021 andrà assunto l’importo complessivo dei costi ammissibili, al lordo dei contributi agli stessi correlati, cioè per il loro intero ammontare, anche se di tali costi il contribuente non è rimasto inciso per effetto dei contributi erogati a suo favore. Fatto questo, si procederà a calcolare il credito di imposta teoricamente spettante, sommando tale importo teorico a quello degli altri incentivi pubblici concessi sui medesimi investimenti, facendo attenzione che tale somma non superi il “costo sostenuto” per i beni (valore di fattura). Tuttavia, come si diceva, nella sommatoria si deve tenere conto anche del beneficio ascrivibile alla non concorrenza del credito d’imposta alla formazione del reddito e della base imponibile Irap.

Qualora il risultato della somma fosse superiore, bisognerà ridurre corrispondentemente il credito di imposta spettante. Per fare un esempio, supponiamo che una microimpresa Srl della Campania abbia acquisito una strumentazione 4.0 del valore di 1.000 euro, agevolabile sia ai fini del bonus Mezzogiorno che del credito d'imposta previsto dalla Finanziaria. Tenendo fede alle raccomandazioni delle Entrate, bisognerà assumere – per il calcolo del cumulo – il valore lordo di acquisto e, cioè, 1.000 euro. Su detto importo la microimpresa ha già fruito del bonus investimenti nella misura del 45% (450 euro). Teoricamente, sul medesimo bene potrebbe fruire di un ulteriore credito d’imposta per 500 euro (50%). Tuttavia, per determinarne la misura effettiva, sarà necessario calcolare anche il beneficio fiscale fruito e, quindi, del 24% ai fini Ires e 4,97% ai fini Irap. Se tale beneficio fosse applicato su 500, la microimpresa fruirebbe di un'ulteriore agevolazione pari a 144,85 euro, superando il valore del bene. A ben vedere, quindi, per non superare il costo totale, la microimpresa dovrà ridurre il credito d'imposta fino a 426,50 euro (in luogo di 500 euro).

Il funzionamento del credito d’imposta

L’agevolazione confermata dalla legge di bilancio per il 2021, consistente nel riconoscimento di un bonus fiscale a valere sul costo di acquisizione dei beni strumentali, conferma anche il doppio binario che dispone il rafforzamento di tale bonus per alcune categorie di investimenti, rientranti nelle definizioni di Industria 4.0.Da un punto di vista soggettivo, il credito d’imposta di cui si discorre segna, però, una dicotomia fra i beneficiari del bonus, che definiremo “ordinario”, e quello “rafforzato” per gli investimenti sottesi dalla logica Industria 4.0.

Per una breve nota di sintesi, si osservi quanto segue:

Sintesi ambito applicativo del credito d’imposta

Beni Ordinari

Soggetti beneficiari: titolari di reddito di impresa ed esercenti arti e professioni.

Limite: 2 milioni per i beni materiali e 1 milione per i beni immateriali

Beneficio: Credito d’imposta nella misura del:
- 10% (investimenti effettuati dal 16/11/2020 al 31/12/2021 o al 30/06/2022 se entro il 31/12/2021 l’ordine è stato accettato dal venditore ed è stato pagato almeno il 20% del prezzo);
- 15% (strumenti e dispositivi tecnologici per la realizzazione di forme di lavoro agile);
- 6% (investimenti effettuati dal 01/01/2022 al 31/12/2022 o al 30/06/2023 se entro il 31/12/2022 l’ordine è stato accettato dal venditore ed è stato pagato almeno il 20% del prezzo).

Beni rientranti nella definizione di Industria 4.0

Soggetti beneficiari: titolari di reddito di impresa.

Limite: variabile in funzione dell’entità e della data di realizzazione

Investimenti effettuati dal 16/11/2020 al 31/12/2021 o al 30/06/2022 se entro il 31/12/2021 l’ordine è stato accettato dal venditore ed è stato pagato almeno il 20% del prezzo.

Beneficio: Credito d’imposta nella misura del:
- 50% fino a 2,5 milioni di euro;
- 30% fra 2,5 milioni e 10 milioni;
- 10% fra 10 milioni e 20 milioni.

Investimenti effettuati dal 01/01/2022 al 31/12/2022 o al 30/06/2023 se entro il 31/12/2022 l’ordine è stato accettato dal venditore ed è stato pagato almeno il 20% del prezzo.

Beneficio: Credito d’imposta nella misura del:
- 40% fino a 2,5 milioni di euro;
- 20% fra 2,5 milioni e 10 milioni;
- 10% fra 10 milioni e 20 milioni.

Beni immateriali

Investimenti effettuati dal 16/11/2020 al 31/12/2021 o al 30/06/2022 se entro il 31/12/2021 l’ordine è stato accettato dal venditore ed è stato pagato almeno il 20% del prezzo.

Beneficio: Credito d’imposta nella misura del:
- 20% fino a 1 milione di euro.

I beni oggetto di agevolazione Industria 4.0

Non sfuggirà come le ipotesi più suggestive di cumulo fra il bonus per gli investimenti nel Mezzogiorno e quello di cui si sta discorrendo, ha riguardo soprattutto per i beni rientranti nel paradigma di Industria 4.0.

Come premesso, con riferimento ai soggetti beneficiari di tale beneficio “rafforzato”, il credito d’imposta maggiorato presenta un ambito soggettivo più ristretto. Come chiarito dalla stessa Amministrazione finanziaria, la maggiorazione può essere applicata solo dalle imprese e non anche da esercenti arti e professioni.

L’incentivo, nel caso di specie, risulta poi, sotto il profilo oggettivo, applicabile ai soli beni elencati nell’allegato A annesso alla legge di bilancio 2017 (“Beni funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese secondo il modello «Industria 4.0»”) e sono, sostanzialmente, raggruppabili in tre categorie:

1) beni strumentali il cui funzionamento è controllato da sistemi computerizzati o gestiti tramite opportuni sensori e azionamenti;
2) sistemi per l’assicurazione della qualità e della sostenibilità;
3) dispositivi per l’interazione uomo macchina e per il miglioramento dell’ergonomia e della sicurezza del posto di lavoro in logica «4.0».

Da un punto di vista operativo, i beni devono essere dotati di tutte le seguenti caratteristiche:

● controllo per mezzo di CNC (Computer Numerical Control) e/o PLC (Programmable Logic Controller);

● interconnessione ai sistemi informatici di fabbrica con caricamento da remoto di istruzioni e/o part program;

● integrazione automatizzata con il sistema logistico della fabbrica o con la rete di fornitura e/o con altre macchine del ciclo produttivo;

● interfaccia tra uomo e macchina semplici e intuitive;

● rispondenza ai più recenti parametri di sicurezza, salute e igiene del lavoro.

Gli stessi beni, inoltre, devono essere dotate di almeno due tra le seguenti caratteristiche per renderli assimilabili o integrabili a sistemi cyberfisici:

● sistemi di telemanutenzione e/o telediagnosi e/o controllo in remoto;

● monitoraggio continuo delle condizioni di lavoro e dei parametri di processo mediante opportuni set di sensori e adattività alle derive di processo;

● caratteristiche di integrazione tra macchina fisica e/o impianto con la modellizzazione e/o la simulazione del proprio comportamento nello svolgimento del processo (sistema cyberfisico).

I beni rappresentati da “dispositivi, strumentazione e componentistica”, destinati all’ammodernamento o cd revamping di beni già esistenti, possono godere della maggiorazione anche nel caso in cui vengano eventualmente contabilizzati ad incremento di beni già esistenti non agevolati e che costituiscano oggetto dell’ammodernamento o revamping.

Gli stessi soggetti possono accedere anche all’agevolazione a fronte dell’acquisizione di alcuni beni immateriali funzionali alla trasformazione tecnologica in chiave “Industria 4.0”, elencati nell’allegato B alla legge di bilancio 2017.

Rientrano tra i beni immateriali i software, i sistemi e system integration, le piattaforme e le applicazioni, purché riconducibili a “Industria 4.0”.
I software sono ammissibili ancorché acquistati a titolo di licenza d’uso, sempre che iscrivibili in bilancio tra le immobilizzazioni immateriali, in particolare alla voce BI3 Stato Patrimoniale “Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno” (applicando i corretti principi contabili). Gli asset immateriali agevolabili si riferiscono ai software “stand alone”, ossia quei software non necessari al funzionamento del bene materiale. Per i software integrati (embedded) in un bene materiale dell’allegato A, acquistato unitamente ad esso, si conferma la non necessità di operare una distinzione tra la componente materiale e quella immateriale dell’acquisto.

Per rendere più agevole la corretta individuazione dei beni materiali e immateriali agevolabili, la circolare n. 4/E/2017 contiene le linee guida tecniche utili alle imprese e anche ai professionisti che dovranno procedere, attraverso apposite perizie, ad attestare la presenza dei requisiti tecnici ricollegabili a Industria 4.0.

In ogni caso, data la complessità della materia, i contribuenti sono invitati a utilizzare lo strumento dell’interpello all’agenzia delle Entrate per ottenere una risposta riguardante fattispecie concrete e personali relativamente all’applicazione delle disposizioni tributarie, quando vi sono condizioni di obiettiva incertezza sulla corretta interpretazione delle stesse. Nei casi, invece, in cui i dubbi in merito all’ambito oggettivo di applicazione dell’agevolazione riguardino esclusivamente la riconducibilità dei beni per i quali si intende fruire del beneficio tra quelli elencati negli allegati A e B annessi alla legge n. 232 del 2016, il contribuente può acquisire autonomamente il parere tecnico del Ministero dello sviluppo economico, limitandosi a conservarlo, senza presentare un’istanza di interpello all’Agenzia delle entrate.

Per i beni in argomento resta fondamentale la necessità di rispettare un requisito ulteriore, quello dell’interconnessione del bene, materiale o immateriale, al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura. Nell’ipotesi in cui l’interconnessione sia effettuata in un periodo d’imposta successivo a quello di entrata in funzione del bene, la fruizione dell’agevolazione potrà iniziare solo da tale periodo d’imposta.

Proprio con riferimento a quest’ultimo aspetto, come confermato dall’Agenzia, il bene (entrato in funzione e non interconnesso) potrà temporaneamente godere del beneficio ridotto per i beni ordinari se ricorrono i requisiti previsti dalla norma.
Tale beneficio temporaneo non impedisce, tuttavia, l’accesso al credito d’imposta maggiorato nel periodo d’imposta in cui avviene l’interconnessione.
Al fine di evitare una duplicazione di aiuti, però, l’ammontare della maggiorazione relativa all’interconnessione dovrà essere ridotto di quanto già fruito in precedenza a titolo di agevolazione ordinaria.

Si segnala che per i beni immateriali, la fruibilità del beneficio richiede la presenza contemporanea dei seguenti tre requisiti:

1) effettuazione dell’investimento;
2) interconnessione;
3) fruizione del beneficio per uno dei beni dell’allegato A. Tuttavia, come già evidenziato, il bene immateriale non deve necessariamente riguardare il bene materiale che fruisce dell’agevolazione.

In ogni caso, l’avvenuta interconnessione, come l’appartenenza dei beni alle categorie agevolabili, dovrà essere dimostrata con dichiarazione del rappresentante legale dell’impresa o, per i beni di importo superiore a 500 mila euro, con perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale ovvero un attestato di conformità emesso da un ente di certificazione accreditato.

Agevolazione per impianti fotovoltaici ed eolici

Sotto il profilo oggettivo, vale la pena ricordare che tanto il beneficio “ordinario” che quello “rafforzato” non sono applicabili ai:

● beni di cui all’articolo 164, comma 1, Tuir, ossia veicoli e altri mezzi di trasporto, sia se utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa sia se usati promiscuamente;

● i beni per i quali il Dm 31 dicembre 1988 prevede coefficienti di ammortamento sotto al 6,5%;

● i fabbricati e le costruzioni;

● i beni di cui all’allegato 3 annesso alla legge n. 208/2015, come le condutture utilizzate dalle industrie di imbottigliamento di acque minerali naturali o dagli stabilimenti balneari e termali nonché il materiale rotabile, ferroviario e tramviario;

● i beni gratuitamente devolvibili delle imprese operanti, in concessione e a tariffa, nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti.

In relazione a quanto sopra, segnatamente alla realizzazione di impianti fotovoltaici ed eolici, è opportuno ricordare quanto stabilito dalla recente risposta ad interpello n. 75/2021, dove l’Agenzia delle Entrate, sul tema, ha ritenuto vigente una sostanziale analogia del credito di imposta in argomento e con la disciplina del super ed iper ammortamento, per la quale erano già state fornite utili indicazioni nella circolare n. 4/E del 2017.
In particolare:

● con la circolare n. 4/E del 2017, paragrafo 12 della Terza parte , riguardante le linee guida tecniche all’articolo 1, commi da 9 a 11, della legge n. 232 del 2016 è stato precisato che non sono incluse tra i “Sistemi per l’assicurazione della qualità e della sostenibilità” le soluzioni finalizzate alla produzione di energia (ad es. sistemi cogenerativi, sistemi di generazione di energia da qualunque fonte rinnovabile e non);

● con la circolare 23 maggio 2018, n. 177355 - in merito ai sistemi di accumulo dell’energia elettrica - è stato precisato che “la funzione principale di tali sistemi non è quella di realizzare una gestione e un utilizzo efficiente dell’energia da parte delle macchine del ciclo produttivo, bensì, più esattamente, quella di costituire una (possibile) fonte dalla quale le macchine possono attingere energia per il proprio funzionamento. Agli effetti dell’iper ammortamento, pertanto, si ritiene che i sistemi di accumulo siano da considerarsi alla stessa stregua delle ... soluzioni finalizzate alla produzione di energia (ad es. sistemi cogenerativi, sistemi di generazione di energia da qualunque fonte rinnovabile e non) ... e, come queste, non sono ammessi al beneficio”.

Esclusa, quindi, la possibilità per gli impianti in parola di dare diritto ad un beneficio “rafforzato”, resta da comprendere se gli stessi siano comunque agevolabili con l’incentivo “ordinario”. Ebbene, in base all’art. 1, comma 21 della legge n. 208/2015 (norma sui cc.dd. “imbullonati”), l’Amministrazione finanziaria ritiene che le componenti impiantistiche, escluse dalla determinazione della rendita catastale degli immobili ospitanti le centrali fotovoltaiche ed eoliche, non possano essere considerate “beni immobili” nel senso inteso dalla circolare n. 36/E del 2013, ai fini della determinazione dell’aliquota di ammortamento.

Di conseguenza:

● ai costi relativi alla componente immobiliare delle centrali fotovoltaiche ed eoliche risulterà applicabile l’aliquota di ammortamento fiscale del 4% prevista dalla circolare n. 36/E per i beni immobili;

● ai costi relativi alla componente impiantistica delle centrali fotovoltaiche ed eoliche risulterà applicabile l’aliquota di ammortamento fiscale del 9% prevista dalla circolare n. 36/E per i beni mobili.

Si ritiene, quindi, che contribuenti potranno, quindi, fruire del credito d’imposta “ordinario” solo sulle componenti impiantistiche delle centrali fotovoltaiche ed eoliche, in quanto le stesse non rientrano nelle ipotesi di esclusione previste dall’art.1, comma 93, della legge di stabilità 2016 (investimenti in fabbricati e costruzioni o in beni materiali strumentali che hanno coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%).

Questo articolo fa parte del nuovo Modulo24 Tuir del Gruppo 24 Ore.
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