Omessi versamenti: sanzioni penali e amministrative

La collaborazione solidale tra sostituito e sostituto quando la ritenuta è effettuata a titolo di imposta (sostituzione totale) è riconosciuta dall’articolo 35 del Dpr 602/1973. Nel caso di sostituzione parziale o di ritenuta a titolo di acconto, invece, le obbligazioni del sostituto e del sostituito sono differenti e autonome.
Le violazioni compiute dal secondo come l'omesso versamento delle ritenute sono punite con una sanzione pecuniaria:
- del 20% dell'ammontare non trattenuto, in caso di versamento parziale (articolo 14 Dlgs 74/2000);
- del 30% di ogni importo non versato (articolo 13 Dlgs 74/2000).
L’articolo 13 del Dlgs 471/1997 ha portata generale, in quanto si applica a ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto.
La Cassazione, con sentenza n. 3569/2010, ha sostenuto che l'omesso versamento è punito in via generalizzata per tutte le ipotesi di mancato pagamento e nel caso di ritenute non versate e non operate sono applicabili entrambe le sanzioni.
Il comma 414 della legge finanziaria 2005 ha aggiunto al Dlgs 74/2000 l'articolo 10 bis, in base al quale è punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versi ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti per un ammontare superiore a 50mila euro per ciascun periodo d’imposta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale.
Quando l’importo non versato è uguale o inferiore a 50mila euro, le sanzioni sono esclusivamente amministrative e non c'è reato penale. Questo, infatti, si perfeziona solo quando il contribuente, entro il termine per la presentazione del modello 770, non versa le ritenute certificate di ammontare superiore a 50mila euro. E se in sede di controllo i verificatori constatano l’omesso versamento di ritenute per un ammontare superiore a quello previsto dalla norma, il contribuente può ancora sanare l'irregolarità entro i termini di presentazione della dichiarazione relativa al sostituto d'imposta.

L’Iva
Per quanto riguarda l’Iva l'articolo 10 ter del Dlgs 74/2000 punisce con la reclusione da sei mesi a due anni chi non versi l'imposta dovuta in base alla dichiarazione annuale entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo, cioè entro il 27 dicembre dell'anno successivo a quello cui l'Iva si riferisce (ciò è ribadito dalla Cassazione nella sentenza n. 503/2012), sempre che il mancato versamento superi i 50mila euro.
Il pagamento effettuato dopo tale data non fa venir meno il reato, ma riduce la pena di un terzo.
L’omesso versamento dell'Iva (derivante dalla liquidazione annuale e non anche da quella periodica) può configurarsi solo se è stata regolarmente presentata la dichiarazione; diversamente è reato di omessa dichiarazione. La Cassazione, con la sentenza n. 37424/2013, ha stabilito che verificatosi il superamento della soglia di punibilità (50mila euro) possono applicarsi entrambe le sanzioni. L’applicazione congiunta di una sanzione penale e una amministrativa non violerebbe quindi il principio del “no bis in idem” previsto dall'articolo 50 della Carta dei diritti fondamentali dell'Ue.
La Corte costituzionale, con sentenza n. 80/2014, ha dichiarato l’illegittimità dell’articolo 10 ter del Dlgs 74/2000, nella parte in cui, con riferimento ai fatti commessi sino al 17 settembre 2011, punisce l’omesso versamento dell’Iva, dovuta in base alla relativa dichiarazione annuale, per importi non superiori, per ciascun periodo d'imposta, a 103.291,38 euro. Pertanto, le violazioni dell'articolo 10 ter del Dlgs 74/2000 commesse sino al 17 settembre 2011 e sino alla soglia di 103.291,38 euro non sono penalmente sanzionabili.
Il reato di omesso versamento Iva, per altro, non sussiste in capo al contribuente se quest'ultimo dimostra con testimonianza o prova documentale che c'è stato un errore da parte del proprio commercialista nell'assolvere con diligenza al suo incarico (Cassazione, sentenza n.2882/2014).

Il ravvedimento operoso
La procedura per regolarizzare le omissioni di versamento è il “ravvedimento operoso”, che consente al contribuente di rimediare spontaneamente ed entro termini prestabiliti alle violazioni tributarie commesse beneficiando del pagamento delle sanzioni in misura ridotta. La legge di stabilità 2015 ha profondamente innovato profondamente la disciplina del ravvedimento operoso, che l'agenzia delle Entrate ha chiarito con la circolare 23/E/2015.

* Laboratorio di scrittura - XX Master tributario