Perdite verso la clientela, la deduzione in decimi non genera Dta convertibili

Le perdite attese su crediti verso la clientela e contabilizzate dagli intermediari finanziari in sede di prima adozione del nuovo principio Ifrs 9 potranno essere dedotte in quote costanti nel periodo di prima adozione e nei nove successivi. È quanto prevede l’articolo 1, commi da 628 a 630, del Ddl di Bilancio approvato dalla Camera in prima lettura e ora all’esame del Senato ( clicca qui per consultarlo ).

Dal 2018, infatti, gli strumenti finanziari (crediti ed altre attività finanziarie) detenuti dai soggetti «Ias-adopter» devono essere rilevati e valutati seguendo obbligatoriamente i criteri previsti dal principio contabile Ifrs 9, il quale ha modificato la logica sottesa al criterio di svalutazione (il cosiddetto «impairment») dei crediti e di altre attività finanziarie, passando dal criterio di rilevazione delle «perdite subite» (prevista dallo Ias 39) a quello delle «perdite attese». Tale ultimo criterio, inoltre, conformemente al principio Ias 8, deve applicarsi in modo retrospettivo con la prima adozione del principio Ifrs 9, contabilizzando le perdite che sarebbero state rilevate nei precedenti periodi con il nuovo principio contabile.
Il regime fiscale di questi componenti di reddito è disciplinato dal Dm 10 gennaio 2018, il quale, all’articolo 7, comma 3, ha sostanzialmente previsto che per i crediti verso la clientela si applicano le disposizioni dell’articolo 106 del Tuir in vigore nel periodo di imposta di applicazione del principio contabile Ifrs 9. Ne consegue che per i soggetti che applicano l’articolo 106, comma 3, del Tuir (cioè gli «intermediari finanziari», così come definiti dall’articolo 12 del Dlgs di attuazione della «direttiva Atad», quali banche, società finanziarie, società di intermediazione mobiliare e società di gestione del risparmio), le perdite attese contabilizzate per effetto della prima applicazione del principio Ifrs 9 sono deducibili ai fini Ires e Irap per il loro intero ammontare nel periodo di prima applicazione di tale principio.

Sul regime fiscale delle perdite attese contabilizzate con la prima adozione del principio Ifrs 9 è intervenuto il Ddl di «bilancio 2019», che, come detto, ne ha rideterminato in dieci anni il periodo di deducibilità. Tuttavia, questa modifica interessa soltanto i soggetti che disciplinano i componenti reddituali su crediti verso la clientela ai sensi del regime dell’articolo 106, comma 3, del Tuir (gli intermediari finanziari) e si applica soltanto alle perdite sui crediti verso la clientela.

Inoltre, le relazioni illustrativa e tecnica al Ddl di Bilancio per il 2019 offrono alcuni spunti per comprendere gli effetti che si vengono a determinare sulle «Dta» trasformabili in crediti di imposta. Al riguardo, si ricorda che con il Dl 83/2015 (articolo 16, comma 1) è stato modificato il periodo di deducibilità delle rettifiche di valore su crediti verso la clientela (articolo 106, comma 3, del Tuir), stabilendone la deduzione integrale nell’esercizio in cui sono rilevate in bilancio (sostituendo la deduzione «in quinti»), facendo venire meno una delle due ipotesi di «Dta qualificate» convertibili in crediti di imposta ex articolo 2 del Dl 225/2010 (l’altra è quella relativa alle Dta su avviamento ed altre attività immateriali iscritte per la prima volta dal 2015, la cui convertibilità è stata bloccata dall’articolo 17 del del Dl 83/2015). Tuttavia, la relazione illustrativa chiarisce che la disposizione (commi 628 e 629) «integra» l’articolo 7, e che le Dta iscritte in bilancio a fronte del differimento della deduzione ai fini Ires e Irap dei componenti di reddito in questione non sono trasformabili in crediti d’imposta.

Tale passaggio consente di formulare le due seguenti interpretazioni. La prima originerebbe dalla previsione dell’articolo 7, comma 1, in commento, secondo cui le rettifiche di valore per perdite attese ex Ifrs 9, paragrafo 5.5. riguardanti i crediti verso la clientela sono qualificate ai sensi dell’articolo 106 del Tuir (con la deduzione integrale, nell’esercizio in cui sono rilevate, delle perdite disciplinate dal comma 3). Pertanto, se è vero che i commi 628 e 629 «integrano» l’articolo 7, allora dovrebbe essere, in primo luogo, confermata la qualificazione fiscale di rettifiche di valore su crediti verso la clientela ex articolo 106; su tale qualificazione, poi, interverrebbe la novità consistente nella deduzione (non più in un anno ma) in dieci quote annuali; secondo tale interpretazione, il differimento darebbe luogo a Dta convertibili in quanto «qualificate» (agenzia delle Entrate, circolare 32/E del 2016).

Viceversa, se non vi è integrazione ma sostituzione dell’articolo 7, le Dta rilevate dagli intermediari finanziari a fronte di tale deducibilità frazionata non sarebbero convertibili in quanto non più disciplinate dall’articolo 106, comma 3, del Tuir (ma dall’articolo 1, commi 628-629).

Il legislatore opta per la seconda interpretazione; la relazione tecnica, infatti, ha stimato gli effetti derivanti dalla disposizione in commento ripartendo le uscite originariamente previste per il 2018 (pari a 1,3 miliardi di euro e rappresentate dalla deduzione integrale delle perdite in tale anno ex articolo 7, comma 3), in dieci quote annuali costanti, nel 2018 e nei nove anni successivi; pertanto, le stime di gettito escludono possibili conversioni delle Dta contabilizzate per effetto della deduzione frazionata in dieci anni.