Sanatoria bonus ricerca e sviluppo, le somme già versate vanno scomputate

Mercoledì 25 maggio scade il termine accordato per la consultazione pubblica promossa dall’agenzia delle Entrate sulla bozza del provvedimento direttoriale relativo alla procedura di riversamento spontaneo dei crediti di imposta ricerca e sviluppo, prevista dall’articolo 5, commi 7 - 12, del Dl 146/21. Il provvedimento sarà emanato in attuazione dell’articolo 5, comma 9, del decreto.

Il modello è per lo più descrittivo; contiene alcuni incisi creativi: la procedura di riversamento non darebbe luogo alla restituzione delle somme già versate, ancorché eccedenti rispetto a quanto dovuto, sostiene la bozza (paragrafo 8.1). Dall’importo dovuto si scomputano le somme già versate, sia a titolo definitivo sia a titolo non definitivo, senza tener conto delle sanzioni, sostiene sempre la bozza (paragrafo 8.1). Ancora, il paragrafo 9, riguardante perfezionamento della procedura ed effetti, ricorda che solo il pagamento perfeziona la procedura; solo in caso di perfezionamento è esclusa la punibilità per il delitto di cui all’articolo 10-quater del Dlgs 74/2000 (compensazioni superiori a cinquantamila euro per anno); sicché «gli Uffici comunicheranno all’Autorità giudiziaria, con riferimento a comunicazioni di notizia di reato dagli stesse già trasmesse, l’adesione alla procedura».

Il fatto della consultazione è certamente positivo. Introduce un’attività volta alla condivisione con i soggetti interessati della funzione impositiva.

I soggetti che, al 22 ottobre 2021, data di entrata in vigore del Dl 146/2021, hanno utilizzato in compensazione il credito d’imposta R&S per gli anni 2015-2019 (articolo 5 dl 145/2013), possono effettuare il ri-versamento dell’importo del credito utilizzato, senza applicazione di sanzioni e interessi. C’è una sorta di latente doppia imposizione in questa disciplina o di “autotassazione nel dubbio”, quasi che i contribuenti virtuosi possono sentirsi sollevati nell’andare esenti da sanzioni e interessi.

A poter riversare – e a riversare – sono e saranno solo i contribuenti seri e in buona fede. È intuitivo che il pensiero di riversare non sfiori neppure i contribuenti protagonisti di vicende fraudolente.

La procedura di “riversamento” spontaneo del credito d’imposta, neologismo della dottrina del fisco, dovrebbe rappresentare una misura per superare alcune incertezze della disciplina R&S. Molti giudici di merito sono già pervenuti alla disapplicazione delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma sul credito, appesantita – e non chiarita – nel roveto di circolari, risposte, risoluzioni di Mise e Mef, competenze e ruoli distinti ma confusi.

Continuo a ritenere che l’incontestabile complessità della fattispecie normativa e la sua attuale carenza di disciplina normativa, esponga la disciplina a seri dubbi di legittimità costituzionale per violazione dei principi di ragionevolezza, legalità, capacità contributiva e diritto di difesa (articoli 2, 23, 53 e 24 della Costituzione).

È fin troppo semplice constatare che la disciplina R&S non è normata.

Disconoscere i progetti di ricerca e sviluppo alla luce di un più o meno attento sindacato della fattispecie concreta, rapportata ai principi dei noti manuali (manuale di Oslo su tutti), anche quando temporalmente pertinente, rimane un atto palesemente illegittimo, a partire dalla gerarchia delle fonti e dell’integrazione delle fonti normative e degli atti amministrativi.

Solo la lettura integrale – in inglese – dei manuali Frascati e Oslo consente di scoprire che le riduzioni prospettate da Mise e Mef costituiscono un travisamento italico dei principi di ricerca e sviluppo che tali manuali fissano.

In tale ambito i giudici tributari di merito rivestono un ruolo fondamentale.

Sono i primi a dissodare una terra incognita che non ammette edulcorati rinvii per relationem.

In questo contesto di incertezza, si ipotizzano con troppa leggerezza notizie di reato inesistenti che creano, nella precarietà della via interpretativa, il fatto di reato.

La procedura del Dl 146 esclude espressamente la compensazione ex articolo 17 del Dlgs 241/97 e impone l’integrale restituzione del credito indebitamente compensato, in unica soluzione oppure, in caso di atti notificati dopo il 22 ottobre 2021, in tre rate annuali.

Quanto ai versamenti effettuati a titolo provvisorio, sino a quanto sarà attuato il riversamento spontaneo, quindi con riguardo alle somme medio tempore versate dal contribuente serve una correzione: il modello in bozza (punto 8) prevede che le somme pagate per sanzioni e interessi non possono essere imputate al capitale dovuto per riversamento spontaneo.

Questa previsione non ha copertura normativa, atteso che il riversamento spontaneo neutralizza la debenza di sanzioni ed interessi.

Ciò significa che quanto pagato allora per ora a titolo di sanzioni e interessi risulta pagato senza titolo, indebitamente. Le somme già pagate perciò costituiscono un importo assoluto che deve essere integralmente scomputato da quanto risulterà dovuto in sede di riversamento spontaneo.

La specialità della disciplina di questo strano condono, che condono non è, porta a far ritenere, fondatamente, che la peculiarità istituzionale del “ri-versamento” ri-qualifica, ex post, anche i pagamenti effettuati provvisoriamente a titolo di sanzioni e interessi. Il provvedimento amministrativo di cui abbiamo letto la bozza pertanto merita questa correzione, in mancanza della quale si rivela non esecutivo ma integrativo del decreto legge. E si tratta di integrazione illegittima.

Infatti, sono privi di titolo (tributo, sanzione, interessi) per la norma sopravvenuta che consente di neutralizzare sanzioni e interessi e che implica quella palese incertezza della norma che il legislatore ha ammesso.