Costi black list, deducibilità piena se non eccedono il valore normale

1In sintesi

L’articolo 1, comma 84, della legge Bilancio 2023 ha di fatto reintrodotto la disciplina fiscale sui costi black list già introdotta in passato dal Dlgs 147/2015 (in vigore solo per il 2015, poi abrogata dal 2016).

In base alla nuova normativa, i costi derivanti da operazioni con soggetti non cooperativi ai fini fiscali, che abbiano avuto concreta esecuzione, sono ammessi in deduzione nei limiti del loro valore normale (comma 9-bis dell’articolo 110 Tuir); il costo che eccede il valore normale potrà essere portato in deduzione solamente se il contribuente sarà in grado di fornire la prova che le operazioni poste in essere rispondono a un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione (comma 9-ter).

2La decorrenza dei nuovi adempimenti

Sulla base della nuova disciplina, le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni con Paesi non cooperativi ai fini fiscali sono interamente deducibili se non eccedono il valore normale; diversamente sono deducibili se viene fornita la prova dell’interesse economico dell’operazione.

Sul piano procedimentale sono stati reintrodotti gli obblighi di separata indicazione di tali costi nella dichiarazione dei redditi.

Si fa notare che non essendo esplicitata una specifica data di decorrenza, la norma dovrà applicarsi alle operazioni realizzate dal 1° gennaio 2023.

Per le imprese con esercizio coincidente con l’anno solare, sarà pertanto il modello Redditi Sc 2024, relativo al periodo d’imposta 2023, ad accogliere tale novità per la prima volta.

Tuttavia, il modello Redditi SC 2023 recepisce già queste novità per i soggetti che nel 2023 hanno posto in essere operazioni straordinarie; si ricorda infatti che in presenza di operazioni straordinarie intervenute nel corso del periodo di imposta, gli articoli 5 e 5-bis del Dpr 322/1998 individuano un differente termine di presentazione delle dichiarazioni, stabilendo che l’invio vada effettuato entro nove mesi dalla data in cui si perfezionano gli effetti giuridici dell’operazione straordinaria.

Pertanto, le dichiarazioni relative ai periodi di imposta chiusi anteriormente al 31 dicembre 2023, dovranno essere presentate utilizzando il modello Redditi 2023 approvato nel corso del 2023 e pertanto i costi black list relativi a tale frazione d’anno verranno accolti già nel modello Redditi SC 2023.

3Cosa c’è di nuovo

La novità della vigente disciplina dei costi black list è rappresentata dal criterio di individuazione delle giurisdizioni non cooperative ai fini fiscali.

La legge di Bilancio 2023 ha indentificato tali Paesi con quelli indicati nell’allegato I della Lista Ue adottata con le conclusioni del Consiglio dell’Unione europea.

Si tratta di una lista mobile, aggiornata due volte l’anno (febbraio ed ottobre) che, alla data del 14 febbraio 2023 (documento 6375/23), contiene 16 giurisdizioni: 1) Samoa americane; 2) Anguilla; 3) Bahams; 4) Isole Vergini britanniche; 5) Costa Rica; 6) Figi; 7) Guam; 8) Isole Marshall; 9) Palau; 10) Panama; 11) Federazione russa; 12) Samoa; 13) Trinidad e Tobago; 14) Isole Turks e Caicos; 15) Isole Vergini degli Stati Uniti; 16) Vanuatu.

Il fatto di individuare i Paesi black list all’interno di una lista “in aggiornamento”, pone il problema di determinare la data a partire dalla quale un Paese debba essere considerato black list, e quindi la data a partire dalla quale i costi black list sono soggetti a limitazioni.

In passato, in relazione all’efficacia delle modifiche della lista contenuta nel Dm 23 gennaio 2002, l’agenzia delle Entrate con la circolare 39/E/2016, aveva precisato che rilevano le modifiche a partire dall’entrata in vigore del decreto modificativo. Quindi, per analogia, si potrebbe affermare che rilevano le operazioni con i Paesi a partire dalla data di assunzione delle conclusioni del Consiglio dell’Unione europea.

Secondo Assonime (circolare 19/2023), la data di decorrenza degli effetti ai fini della disciplina dei costi black list, è quella di pubblicazione delle conclusioni nella Gazzetta Ufficiale dell’Ue.

Del resto, tale conclusione, sarebbe coerente con la soluzione individuata dall’Amministrazione finanziaria nella previgente disciplina, che prendeva a riferimento l’entrata in vigore del provvedimento modificativo della lista “domestica”.

4I costi eccedenti il valore normale

Il comma 9-bis citato riferendosi al valore normale delle spese e degli altri componenti negativi rimanda ai criteri di cui all’articolo 9 del Tuir, in base al quale per valore normale deve intendersi il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.

L’Amministrazione, in caso di superamento del valore normale, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’imposta o di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale è concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, la citata prova che le operazioni poste in essere rispondono a un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione (comma 9-ter).

Mentre la prova della concreta esecuzione può essere fornita con qualunque documento previsto dalle norme (documentazione doganale in caso di esportazione e/o importazione o fatture dei fornitori, documentazione bancaria, corrispondenza commerciale, contratti di fornitura/ordini di acquisto), invece per dimostrare l’effettivo interesse economico, la prova è senza dubbio più complessa.

Sul punto l’agenzia delle Entrate, con la circolare 51/E/2010 in materia di disciplina Cfc [articolo 167 del Tuir], aveva chiarito che «la valutazione della sussistenza o meno di tale condizione (i.e. effettivo interesse economico) va effettuata tenendo conto di tutti gli elementi e le circostanze che caratterizzano il caso concreto, attribuendo rilevanza alle condizioni complessive dell’operazione, quali ad esempio: il prezzo della transazione; la presenza di costi accessori, quali, ad esempio, quelli di stoccaggio, magazzino; le modalità di attuazione dell’operazione (ad esempio, i tempi di consegna); la possibilità di acquisire il medesimo prodotto presso altri fornitori; l’esistenza di vincoli organizzativi/commerciali/produttivi che inducono ad effettuare la transazione con il fornitore black list o, comunque, che renderebbero eccessivamente onerosa la medesima transazione con altro fornitore».

5L’indicazione nel modello Redditi e gli effetti sanzionatori

Dove vanno indicati i valori delle spese black list?

Tali spese vanno inserite sia tra le variazioni in aumento (rigo RF31, codice 70), sia tra le variazioni in diminuzione (rigo RF55, codici 92 e 93).

Come indicato al comma 9-bis dell’articolo 110 Tuir dovrà essere indicata la quota di costi sostenuta nel limite del valore normale (codice 92) separatamente da quella oltre la soglia del valore normale (codice 93).

Nell’ipotesi di omessa o incompleta indicazione di tali costi nella dichiarazione, si renderà applicabile il comma 3-bis dell’articolo 8 del Dlgs 471/1997, che prevede una sanzione amministrativa pari al 10% dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di euro 500,00 ed un massimo di euro 50mila.