Come fare perImposte

Iva all’importazione, la responsabilità del rappresentante doganale

di Gabriele Damascelli e Claudio Sabbatini

  • Quando All’atto dell'importazione

  • Cosa scade Il versamento dei diritti doganali e, in caso di immissione in consumo, dell’Iva

  • Per chi Importatori, ma anche rappresentanti indiretti

  • Come adempiere Presentazione della dichiarazione doganale dall’importatore o dal suo rappresentante

1In sintesi

L’Iva all’importazione – ancorché riscossa in Dogana nello stesso momento in cui sono assolti i dazi - non rientra tra i diritti per i quali la norma unionale prevede la responsabilità solidale, per il mancato assolvimento del debito doganale (obbligazione doganale), tra importatore e rappresentante doganale.

Secondo la recente giurisprudenza della Corte di giustizia Ue, poiché le misure di fiscalità nazionale sono escluse dalla definizione di «obbligazione doganale, esse - ancorché riscosse all’atto dell’introduzione nel territorio unionale della merce - «per quanto riguarda il pagamento dell’Iva all’importazione, non può essere affermata (...) la responsabilità del rappresentante doganale indiretto, in solido con l’importatore che gli ha conferito un mandato e che esso rappresenta».

2I soggetti passivi in dogana

L’articolo 5, punto 18), regolamento Ue 952/2013 (Cdu) precisa che l’«obbligazione doganale» comporta l’obbligo di una persona di corrispondere l’importo del dazio all’importazione o all’esportazione applicabile a una determinata merce in virtu’ della normativa doganale in vigore.

Tenuto al pagamento è il debitore (si veda il successivo punto 19) del medesimo articolo) che - secondo l’articolo 77, paragrafo 3, Cdu - è colui che presenta in dogana la dichiarazione: «il debitore è il dichiarante. In caso di rappresentanza indiretta, è debitrice anche la persona per conto della quale è fatta la dichiarazione in dogana».

on è necessario essere i proprietari della merce per assumere la figura di soggetto passivo: la legittimazione a presentare la dichiarazione doganale, da cui consegue l’onere di corrispondere quanto dovuto (ossia di assolvere l’obbligazione doganale), non è collegata a qualche posizione giuridica sulla merce, quanto piuttosto all’esistenza di una situazione di fatto.

Infatti, è sufficiente detenere la merce stessa oppure essere in grado di fornire tutte le informazioni necessarie per l’applicazione delle disposizioni doganali e per attribuire alla merce una destinazione doganale idonea a realizzare il presupposto impositivo del prelievo (articolo 170 del Cdu). In altre parole, soggetto passivo può essere anche un soggetto diverso dall’importatore o dal proprietario della merce.

È evidente, dunque, che il rappresentante in dogana - specie quello che non spende direttamente il nome (cd. rappresentanza diretta) del soggetto rappresentato - si assume una responsabilità notevole.

3L’espletamento delle attività in dogana

Nella quasi totalità dei casi, l’attività relativa alle operazioni doganali sono espletate dagli importatori attraverso rappresentanti (Cad, spedizionieri doganali, ecc.), aventi una comprovata esperienza e professionalità.

Si tratta di un comportamento opportuno, data la complessità della materia, nonché la sua delicatezza in ordine agli effetti sanzionatori in caso di inadempienze (anche se, allo stato attuale l’attività del rappresentante in dogana non costituisce più un’attività riservata; cfr. circolare agenzia delle Dogane 19 aprile 2016, n. 8/D, in relazione all’abolizione della riserva che era stabilita dall’articolo 40, comma 2, Dpr 43/1973).

Secondo l’articolo 18, par. 1, comma 1, del Cdu, chiunque può farsi rappresentare presso l’autorità doganale. Nello stesso senso l’articolo 40, comma 1, Dpr 23 gennaio 1973 (Testo unico della legislazione doganale o Tuld).

Quando l’importatore si fa rappresentare, è possibile utilizzare l’istituto della rappresentanza diretta o indiretta.

Il rappresentante doganale è tenuto a dichiarare alle autorità doganali di agire per conto della persona rappresentata, pena l’assunzione in proprio della responsabilità connessa all’obbligazione doganale. In questo caso, infatti, il rappresentante che tace sul rapporto di rappresentanza è considerato agire in nome proprio e per proprio conto.

Si ricorda, sul punto, l’insegnamento della Corte di giustizia Ue, sentenza 7 aprile 2011, causa C-153/10, Sony, ove viene precisato che la persona che non dichiara di agire in nome e per conto di un’altra persona è considerata agire in proprio nome e per proprio conto.

Stessa sorte per il soggetto che non è titolare del potere di rappresentanza: firmando la dichiarazione doganale (es. di importazione) pur non disponendo dei necessari poteri, assume la veste di soggetto tenuto ad assolvere l’obbligazione doganale (Corte di Cassazione 28 maggio 2008, n. 13890; Corte di Cassazione 17 aprile 2013, n. 9271).

Resta ferma la facoltà, in capo alle autorità doganali, di imporre alle persone che dichiarano di agire in veste di rappresentanti doganali diretti di fornire le prove dalla delega conferita loro dal rappresentato, la quale pertanto deve essere espressa e non può essere presunta (articolo 19, paragrafi 2 e 3, Cdu).

4Le forme di rappresentanza (e responsabilità)

La rappresentanza in dogana può assumere la forma di rappresentanza diretta o indiretta.Nella rappresentanza diretta, il rappresentante doganale agisce in nome e per conto di un’altra persona. In questa ipotesi, in dogana il soggetto dichiarante risulta essere il rappresentato (es. l’importatore).

Il soggetto passivo dell’obbligazione doganale resta, pertanto, il rappresentato (Corte di Cassazione. 22 luglio 2021 n. 20963), salvo il caso in cui il rappresentante diretto abbia presentato una dichiarazione in dogana con dati inesatti, della cui erroneità egli era o avrebbe dovuto essere ragionevolmente a conoscenza (Corte di Cassazione 26 ottobre 2020, n. 23423; 4 agosto 2020 n. 16625; 16 marzo 2020, n. 7262; circolare agenzia delle Dogane 1/D/2015).

Diversamente, si configura la rappresentanza indiretta quando chi agisce opera in nome proprio ma per conto di un’altra persona.Pertanto, quando viene presentata la dichiarazione in dogana, come definita dall’articolo 5, punto 12), del Codice doganale, il rappresentante lo fa a nome proprio ma per conto della persona che gli ha conferito un mandato e che esso rappresenta, cosicché agisce in qualità di «dichiarante», ai sensi dell’articolo 5, punto 15), del citato Codice doganale.

In altre parole, in questo caso il dichiarante è il rappresentante, in quanto presenta la dichiarazione doganale in nome proprio, anche se per conto del rappresentato (e multis Corte di Cassazione 22 luglio 2021, n. 20963; 16 marzo 2020, n. 7259).

Dal che deriva che il rappresentante diviene «direttamente responsabile dei maggiori diritti eventualmente dovuti, in solido con l’importatore» (circolare agenzia delle Dogane 28 dicembre 2015, n. 22/D).

5I dazi e l’Iva all’importazione

Si pone, quindi, il problema di quali siano i diritti (tributi) per i quali sussiste la solidarietà passiva tra il rappresentante doganale indiretto e l’importatoreLa questione – circa l’individuazione delle risorse proprie dell’Ue - è stata dibattuta per diverso tempo.

Solo quelle che sono risorse proprie della Ue si qualificano per tributi doganali, per i quali opera il meccanismo della solidarietà passiva retro esaminata.

Verosimilmente l’equivoco potrebbe sorgere per l’imprecisa formulazione dell’articolo 34 del Tuld, che considera diritti doganali tutto quanto la dogana è tenuta a riscuotere in relazione alle operazioni doganali.

Invero la dogana riscuote anche somme a fronte di prestazioni extra-tributarie (es. spese di vigilanza).

Diversamente, l’articolo 5, punto 18) del Cdu, precisa che nell’ambito dell’obbligazione doganale rientrano gli importi dovuti per il dazio (non anche altri tributi come l’Iva all’importazione o le accise).

Invero, ormai è consolidato l’indirizzo giurisprudenziale secondo il quale i dazi sono risorse proprie della Ue, mentre l’Iva all’importazione ha natura di tributo interno (e multis Corte di Giustizia Ue 10 luglio 2019, causa C-26/18).

6L’intervento della Corte Ue

In considerazione del novero dei diritti di confine che sono disciplinati dal Cdu (in pratica, i dazi) la Corte di giustizia Ue è recentemente intervenuta per esaminare se la responsabilità del rappresentante indiretto è estesa – oltre che ai dazi – all’Iva dovuta all’importazione (sentenza 12 maggio 2022, n. 714/20).

Nel caso sottoposto ai Giudici, avente ad oggetto la legislazione italiana, un rappresentante doganale indiretto ha presentato una dichiarazione doganale chiedendo la non applicazione dell’Iva a fronte di una dichiarazione di intento rivelatasi inattendibile (l’importatore non aveva i requisiti per assumere lo status di esportatore abituale).

I Giudici unionali ricordano innanzitutto che, ai sensi dell’articolo 77, paragrafo 3 del Cdu, sia il rappresentante doganale indiretto (che agisce in nome proprio ma per conto del rappresentato), sia l’importatore per conto del quale lo stesso presenta tale dichiarazione hanno la qualità di debitori.

Ad ogni modo, questa responsabilità solidale riguarda unicamente l’obbligazione doganale, da intendersi, come «l’obbligo di una persona di corrispondere l’importo del dazio all’importazione o all’esportazione applicabile a una determinata merce in virtù della normativa doganale in vigore» (articolo 5, punto 18) del Cdu).

Con la conseguenza che, poiché l’Iva all’importazione non fa parte dei «dazi all’importazione», per il pagamento della stessa, la responsabilità solidale del rappresentante doganale indiretto non può essere affermata soltanto in forza del citato articolo 77, paragrafo. 3.

Tuttavia, in base all’articolo 201, direttiva n. 2006/112/Ce, l’Iva all’importazione è dovuta «dalla o dalle persone designate o riconosciute come debitrici dallo Stato membro d’importazione».

La direttiva Iva non opera un rinvio alle disposizioni del Codice doganale per quanto riguarda l’obbligo di pagare l’Iva all’importazione, limitandosi a prevedere che tale obbligo spetta alla persona o alle persone designate o riconosciute dallo Stato membro di importazione (Corte di giustizia Ue, sentenza 29 luglio 2010, causa C-248/09).Incombe, quindi, sul singolo Stato membro designare o riconoscere il soggetto o i soggetti debitori dell’Iva all’importazione mediante disposizioni nazionali sufficientemente chiare, precise ed inequivocabili, nel rispetto del principio della certezza del diritto (Corte di Giustizia Ue, sentenze 24 ottobre 2013, causa C-151/12, Commissione/Spagna e 14 febbraio 2012, causa C-204/09, Flachglas Torgau).

Di conseguenza, un’eventuale responsabilità del pagamento dell’Iva all’importazione a carico del rappresentante doganale indiretto deve essere stabilita, in modo esplicito e inequivocabile, da disposizioni nazionali sufficientemente chiare e precise.

7L’adeguamento delle Corti nazionali

Spetta al Giudice del rinvio stabilire se le disposizioni del diritto italiano designino o riconoscano esplicitamente e inequivocabilmente il rappresentante doganale indiretto come debitore dell’Iva all’importazione.

In attesa del vaglio del Giudice interno, a noi pare che il legislatore (articolo 8, comma 3, legge 213/2000) abbia interpretato i compiti degli spedizionieri doganali nel senso di non porre in capo agli stessi una responsabilità solidale dell’Iva all’importazione in caso di mancato versamento del tributo a fronte della presentazione di una dichiarazione di intento falsa: la responsabilità è posta solo in capo all’acquirente e all’importatore che ha sottoscritto la dichiarazione di intento (Ctr Lombardia, Milano, 6 marzo 2019, sentenza n. 1035/7/19; Ctr Lombardia, Milano n. 4676/2016; Ctp Milano 15 maggio 2014, n. 4437/2014; Ctp Biella 145/1/12), e non anche in capo allo spedizioniere doganale (Cass. n. 14678/2005; in senso opposto di esprime la Corte di Cassazione 4 dicembre 2019, n. 31611).

Va segnalato che i Giudici europei hanno richiamato le norme doganali in materia di riscossione e, precisamente, all’articolo 3, Dlgs 374/1990, il quale stabilisce che «i diritti doganali», i «dazi, i prelievi e le altre imposizioni all’importazione» sono «accertati, liquidati e riscossi (…) secondo (…) [il] testo unico (…) doganale» (Dpr 43/1973) il quale, a sua volta, prevede che l’Iva all’importazione rientra fra i «diritti doganali» (articolo. 34) e, inoltre, che al «pagamento dell’imposta doganale sono obbligati il proprietario della merce, a norma dell’art. 56, e, solidalmente, tutti coloro per conto dei quali la merce è stata importata od esportata» (articolo 38).

Noi riteniamo che la giurisprudenza interna dovrebbe orientarsi nel confermare il principio codificato dalla Corte di Cassazione secondo cui «l’autore della dichiarazione doganale non risponde del mancato versamento dell’imposta» (Corte di Cassazione 12 novembre 2019, n. 29195; 24 settembre 2019, n. 23674; 21 marzo 2019, n. 7951; 14 febbraio 2019 n. 4384), riferendosi all’Iva all’importazione, la quale non rappresenta un dazio doganale.

E ciò anche se, per economia di procedimento, pur restando l’agenzia delle Entrate il soggetto competente per l’accertamento e la riscossione dell’Iva, l’autorità doganale può essere deputata all’accertamento e alla riscossione dell’Iva all’importazione. Sembra che questo sia l’orientamento della Corte di Cassazione più recente (sentenza 22 giugno 2022, n. 20076, punto 3).Anche l’agenzia delle Entrate ha riconosciuto quale debitore dell’imposta (Iva) il solo effettivo proprietario della merce e non anche l’intermediario che agisce come rappresentante indiretto (Risposta a interpello 13 gennaio 2020, n. 4, che conferma che conferma la risoluzione ministero delle Finanze 21 dicembre 1990, n. 431354).

E più di recente ha rilevato che la norma Iva individua come soggetto obbligato solo il proprietario della merce, senza ammettere alcuna ipotesi di solidarietà passiva del rappresentante doganale, il quale non può essere considerato soggetto passivo ai fini Iva in relazione a beni di proprietà altrui, né può detrarre la relativa imposta (Principio di diritto, agenzia delle Entrate 29 settembre 2021, n. 13 e risposta interpello, agenzia delle Entrate 1° ottobre 2021, n. 644).

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