Rol fiscale, il nuovo calcolo della deducibilità degli interessi passivi

1In sintesi

L’articolo 1 del Dlgs 142/2018 è intervenuto sulla disciplina della deducibilità degli interessi passivi nell’ambito del reddito d’impresa riscrivendo l’art. 96 del Tuir (Dpr n. 917 del 22 dicembre 1986). In particolare, è stato modificato il calcolo del risultato operativo lordo (Rol) che ora non farà più riferimento alle risultanze del bilancio civilistico (Rol contabile): il Rol dovrà essere calcolato come differenza tra il valore e i costi della produzione (lettere A) e B) art. 2425 c.c.,), con esclusione degli ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali e materiali (n. 10) lett. a) e b) e dei canoni di locazione finanziaria (n. 8), assunti nella misura risultante dall’applicazione delle disposizioni volte alla determinazione del reddito d’impresa (Rol fiscale).
Le modifiche introdotte nella disciplina della deducibilità degli interessi passivi interessano, per i soggetti solari, i bilanci in chiusura al 31 dicembre 2019: le imposte dovranno essere calcolate tenendo conto del nuovo «Rol fiscale» e non più del «Rol contabile» che si basava esclusivamente sui dati civilistici senza dare rilievo ai recuperi fiscali. Peraltro, il passaggio al Rol fiscale viene regolato da una specifica disciplina che ha previsto disposizioni transitorie per il passaggio al nuovo regime di deducibilità (art. 13 Dlgs 142/2018).

2Le novità del nuovo articolo 96 del Tuir

Per i soggetti Ires, gli interessi passivi e gli oneri assimilati, compresi quelli inclusi nel costo dei beni ai sensi dell’art. 110, comma 1 lett. b) del Tuir (trattasi degli interessi passivi capitalizzati nel costo dei beni materiali e immateriali strumentali per l’esercizio dell’attività d’impresa.), sono deducibili in ciascun periodo di imposta sino a concorrenza:
● degli interessi attivi e proventi finanziari assimilati di competenza del periodo di imposta;
● degli interessi attivi e proventi finanziari assimilati riportati da periodi di imposta precedenti;
L’eccedenza degli interessi passivi rispetto agli interessi attivi del periodo e dei precedenti periodi di imposta è deducibile nel limite dell’ammontare risultante dalla somma tra il 30% del Rol fiscale del periodo di imposta e le eccedenze di Rol riportate dai precedenti periodi di imposta.

Calcolo del Rol

(+) Differenza tra valore e costi della produzione (A-B)

(+) Ammortamenti delle immobilizzazioni (B.10.a) e (B.10.b)

(+) Canoni di leasing (B.8)

(+/-) Variazioni in aumento e diminuizione in applicazione delle disposizioni fiscali, relativamente alle voci di bilancio di cui sopra.

Si segnala che non è più prevista l’esclusione dal computo del Rol dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti dal trasferimento di azienda o di rami di azienda.

La nozione di interessi rilevanti ai fini fiscali
Il comma 3 dell’art. 96 del Tuir prevede che gli interessi assoggettati ai limiti di deducibilità fiscale sono quelli che «siano qualificati come tali dai principi contabili adottati dall’impresa» (Relazione illustrativa al Dlgs 142/2018). In particolare, saranno interessati dalla disciplina dell’art. 96 del Tuir anche quegli oneri finanziari derivanti da rapporti contrattuali aventi causa finanziaria o da rapporti contrattuali che, pur non avendo causa finanziaria, contengono comunque una componente di finanziamento significativa. Come precisato dalla Relazione illustrativa al Dlgs 142/2018 «per effetto di tale definizione rientreranno nell’ambito di applicazione dei limiti di deducibilità anche gli interessi derivanti da debiti di natura commerciale, qualora essi siano rilevati contabilmente, in quanto il contratto di fornitura di beni o di prestazione di servizi contiene una componente di finanziamento da ritenersi significativa ai sensi dell’Ifrs 15».
Resta confermata dalla precedente disciplina l’applicazione prioritaria delle seguenti regole di indeducibilità assoluta:

● interessi passivi di funzionamento relativi agli immobili patrimonio che non costituiscono beni strumentali nè beni merce (art. 90, c. 2, Tuir)

● interessi passivi relativi ai finanziamenti contratti per l’acquisto di autovetture a deducibilità limitata (anche in leasing) per la quota indeducibile (art. 164 Tuir)

● interessi passivi derivanti da operazioni con società controllate e controllanti non residenti in Italia (transfer pricing) (art. 110, c. 7, Tuir)

● interessi passivi Iva trimestrale (Art. 66 Dl 331/1993)

Resta inoltre confermata la deducibilità, senza le limitazioni previste dall’art. 96 del Tuir, degli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione (anche se detenuti in virtù di un contratto di leasing) per le società immobiliari che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare (c.d. società immobiliari di gestione). Si ricorda che si considerano società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare quelle:
●il cui valore dell’attivo patrimoniale è costituito per la maggior parte del valore normale degli immobili destinati alla locazione;
● i cui ricavi sono rappresentati per almeno i due terzi da canoni di locazione.

La possibilità di riportare in avanti l’eccedenza di interessi attivi rispetto a quelli passivi
L’art. 96 comma 6 del Tuir introduce la possibilità, non prevista nella previgente disciplina, di riportare nei periodi di imposta successivi, senza alcuna limitazione temporale, l’eccedenza di interessi attivi rispetto agli interessi passivi sia dell’esercizio che dei precedenti esercizi di imposta. Nella dichiarazione dei redditi delle società di capitali, per l’anno 2019 la colonna 4 del Rigo RF118 (che accoglie l’importo dell’eccedenza di interessi attivi riportati dagli anni precedenti) non sarà compilata, considerato che non vi sono interessi attivi riportati dal periodo d’imposta 2018 (non essendo previsto il riporto degli interessi attivi nella previgente disciplina).
Rimane confermata la previsione contenuta nella precedente disciplina sulla possibilità di riportare in avanti gli interessi passivi indeducibili, senza alcun limite temporale.

La riportabilità limitata del nuovo Rol fiscale
L’art. 96 comma 7 del Tuir dispone che l’eventuale eccedenza di Rol fiscale potrà essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi cinque periodi di imposta e non più illimitatamente come era previsto nella previgente disciplina. Nella dichiarazione dei redditi SC 2020, sono infatti previsti nuovi campi ai righi RF 119 e RF 120 per la memorizzazione del Rol utilizzato (rigo RF 119) e delle eccedenze di Rol riportabili (rigo RF 120) sulla base del corrispondente esercizio di formazione (fino al quinto periodo d’imposta precedente).
Va precisato che il mancato utilizzo dell’eccedenza di Rol in presenza di interessi passivi netti indeducibili (del periodo o di periodi di imposta precedenti), comporta l’impossibilità di utilizzare il Rol eccedente negli anni successivi. Quindi esiste un obbligo di utilizzo in compensazione tra gli interessi passivi indeducibili e l’eccedenza di Rol, che rende impossibile riportare in avanti, con riferimento al medesimo periodi di imposta, sia l’eccedenza di Rol non utilizzata sia gli interessi passivi indeducibili non compensati.

Il meccanismo di consumazione del Rol fiscale
A differenza della norma previgente che non prevedeva un ordine di utilizzo dei Rol, nell’attuale disciplina viene stabilito uno specifico meccanismo di consumazione del Rol. In sintesi, l’ordine di utilizzo relativamente agli elementi in grado di abbattere la quota di interessi passivi indeducibili è il seguente:
1) interessi attivi e proventi finanziari assimilati dello stesso periodo di imposta
2) interessi attivi e proventi finanziari assimilati dei periodi d’imposta precedenti per i quali non sussiste alcun limite temporale di riporto
3) il 30% del Rol del periodo d’imposta
4) il 30% del Rol riportato dai periodi di imposta precedenti, non oltre il quinto, con utilizzo prioritario del Rol di competenza del periodo di imposta meno recente.

La non riportabilità delle eccedenze di Rol contabile maturato fino al 31 dicembre 2018
Non è più consentito il riporto delle eccedenze di Rol contabile inutilizzato, le quali, se formatesi fino all’esercizio 2018, non saranno riportabili in avanti, salvo quanto previsto per i prestiti stipulati fino al 17.06.2017 (art. 13 comma 4 Dlgs 142/2018). Pertanto, solo gli interessi passivi correlati ai prestiti stipulati prima del 17 giugno 2017 potranno beneficiare della deducibilità consentita dalle eccedenze di Rol contabile (generate in vigenza della precedente disciplina) maturate fino al 31 dicembre 2018, senza alcun limite temporale di riportabilità agli esercizi successivi.

3La disciplina transitoria

Con il nuovo art. 96 del Tuir il risultato operativo della gestione caratteristica (Rol) non è più determinato dai valori derivanti dal bilancio, ma in base a quelli fiscali.
L’art. 13 comma 3 del Dlgs 142/2018 introduce delle disposizioni transitorie volte ad evitare che il passaggio da un regime di deducibilità degli interessi passivi basato sul Rol contabile ad un regime di deducibilità degli interessi passivi parametrato al Rol fiscale, determini in capo ai contribuenti evidenti distorsioni. In particolare, la norma citata dispone le seguenti regole transitorie:
1) Nella determinazione del Rol fiscale non si devono considerare i componenti positivi e negativi di reddito rilevati nel valore o nei costi della produzione del conto economico degli esercizi fino a quello in corso al 31 dicembre 2018 compreso, anche se tali componenti non avevano all’epoca rilevanza fiscale e l’assumono negli esercizi di vigenza della disciplina attuale.
È il caso ad esempio indicato nella stessa Relazione illustrativa al Dlgs 142/2018 del compenso non pagato all’amministratore contabilizzato per competenza nel conto economico 2018, ma che diventa fiscalmente deducibile nel 2019, vale a dire nell’anno del pagamento. Poiché questo costo aveva concorso a formare il Rol contabile nell’esercizio 2018, il computo nel Rol fiscale 2019 determinerebbe una duplicazione con effetti distorsivi. Stessa cosa vale per le manutenzioni indeducibili fino al 31 dicembre 2018 le cui quote vengono fiscalmente dedotte negli esercizi successivi: anche tali quote dovranno essere sterilizzate ai fini del calcolo del Rol fiscale (avendo già concorso integralmente a formare il Rol contabile negli esercizi precedenti).
2) Le voci del valore e dei costi della produzione, rilevate a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018, che rappresentano una rettifica con segno opposto di voci del valore e dei costi della produzione, rilevate in periodi di imposta fino a quello in corso al 31 dicembre 2018 compreso, devono essere assunte, ai fini del calcolo del Rol fiscale in misura pari al loro valore contabile, indipendentemente dal valore eventualmente diverso risultante dall’applicazione delle disposizioni volte alla determinazione del reddito d’impresa.
È questo il caso dell’accantonamento fiscalmente indeducibile contabilizzato nel 2018 (e che aveva quindi partecipato alla formazione del Rol contabile), stornato per sopravvenuta esuberanza nell’anno 2019 con la rilevazione di una sopravvenienza attiva non imponibile: in questo caso la sopravvenienza attiva, ancorché non imponibile, andrà conteggiata a valori contabili ai fini del calcolo del Rol fiscale.

4Esempio di calcolo di Rol fiscale

* nell’esercizio 2019 sarà irrilevante la variazione in diminuzione del reddito per evitare la duplicazione del costo nel calcolo del Rol fiscale;

** nell’esercizio 2019 sarà irrilevante la variazione in aumento del reddito per evitare la duplicazione del provento nel cacolo del Rol fiscale.