Attività didattiche e formazione a distanza, quando rilevano ai fini Iva

1In sintesi

Il periodo eccezionale derivato dall’emergenza sanitaria da Coronavirus, ha comportato il lockdown delle attività e ha contemporaneamente determinato anche l’interruzione di tutti i servizi di formazione e didattica delle scuole, università e istituti di formazione, statali e non, nonché d’iniziativa privata, ma anche i servizi di formazione per il personale delle imprese e degli enti a causa dell’avvio dello svolgimento dell’attività in smart working dei lavoratori, nonché l’attività di formazione professionale obbligatoria e quella protesa a soddisfare le più varie esigenze, talvolta anche ludico-culturali.
I provvedimenti governativi emergenziali, prendendo spunto dall’articolo 3 del Dl 6/2020, ai fini che qui interessano, hanno infatti stabilito la sospensione generalizzata dei servizi educativi e delle attività didattiche. Al contempo hanno dato piena propulsione alla formazione a distanza, pur senza prevedere specifiche misure di agevolazione relative al settore rispetto ai costi che le stesse devono sostenere per alimentare e potenziare le relative dotazioni ICT.
Quindi ampio spazio, alle attività didattica e di formazione a distanza attraverso l’utilizzo di strumenti e piattaforme on-line, nonché attraverso la somministrazione delle attività in base a sistemi informatizzati che possono unire la modalità tradizionale ad impostazioni che potrebbero far scivolare la prestazione fra quelle di commercio elettronico diretto.
I soggetti eroganti sono molteplici: istituzioni, società, enti, pubblici e privati. Questi possono erogare le prestazioni nell’ambito di attività che sono da considerare estranee alla rilevanza Iva, ma in molti casi costituiscono normale attività d’impresa e di conseguenza rilevante agli effetti Iva. Anche la platea dei fruitori è assolutamente ampia e multiforme: studenti, personale in smart working, professionisti, consumatori finali e imprese, ecc.
Gli aspetti da valutare sono molteplici e riguardano:
1) in primo luogo il carattere di rilevanza che l’attività posta in essere da ciascun soggetto erogante il servizio rispetto ai profili Iva con la ricerca del requisito, oggettivo, soggettivo e territoriale;
2) in secondo luogo la qualificazione dell’attività, per stabilire se si tratta di prestazione che possa rientrare nell’attività di didattica e di formazione, oppure se deve trattarsi di servizio generico, in quanto ad esempio riconducibile al commercio elettronico diretto;
3) infine, laddove le prestazioni possano rientrare nell’attività didattica, occorre stabilire quando si tratta di attività a cui risulta applicabile l’esenzione da Iva in base all’articolo 10, comma 1, punto 20) del Dpr 633/1972 o in base all’articolo 14, comma 10 della legge 537/1993 o se debba trattarsi di operazione imponibile con Iva ad aliquota ordinaria perché classificabile come prestazione didattica di tipo specialistico.

2Qualificazione dell’attività

Per questa attività, in primo luogo occorrere definire i profili di commercialità o meno delle relative operazioni assumendo i principi che caratterizzano le operazioni al fine della loro classificazione ai fini Iva:
1) requisito oggettivo (articoli 2 e 3 del Dpr 633/1972, rispettivamente cessioni di beni e prestazioni di servizi);
2) requisito soggettivo (articolo 4 del Dpr 633/1972);
3) requisito territoriale (articoli 7 e seguenti del Dpr 633/1972).
La questione non si pone per i soggetti che, erogando le prestazioni, operano come imprese nelle varie forme (individuale, societaria e/o enti). Invece può risultare maggiormente complesso stabilire la qualificazione in relazione alla soggettività in riferimento a taluni soggetti, privati o pubblici, che operano come enti non commerciali. Ad esempio per quelli pubblici, scuole e istituti scolastici, nonché università, una buona parte delle attività trova qualificazione nella sfera istituzionale in ragione dei profili che danno origine al rapporto. Ad esempio lo studente che è iscritto ad un corso di laurea versando le tasse e contributi non riceve una prestazione classificabile come commerciale, rilevante Iva, in capo all’Università statale.

Esaminando invece la sussistenza del requisito oggettivo occorre in primo luogo verificare se sussista un corrispettivo e se questo venga erogato all’ente prestatore come contropartita di una prestazione di servizi e/o cessione di beni e se questo possa avvenire o meno in presenza di un’attività caratterizzata dal presupposto di svolgimento di una funzione pubblicistica legata all’espressione di un potere autoritativo (nel caso di prestazione resa da un ente pubblico). Si rammenta infatti che la giurisprudenza comunitaria in materia e la prassi nazionale dell’agenzia delle Entrate hanno sempre considerato lo svolgimento di un’attività caratterizzata dal presupposto di esclusività un’operazione estranea al campo di applicazione dell’Iva anche quando queste prestazioni vengano rese a fronte del pagamento di somme non assumendo le stesse valore corrispettivo non prefigurandosi l’attività in questione come attività capace di collocarsi all’interno del mercato e generare una qualche forma di concorrenza.
Anche l’eventuale considerazione del presupposto d’irrilevanza Iva ancorata alla qualificazione della dazione come contributo trova un esplicito limite quando questo è necessario all’ottenimento della prestazione (vedi risoluzioni 16 febbraio 2005, n. 21/E e 27 gennaio 2006, n. 16/E).

Valutando poi la sussistenza del requisito soggettivo occorre rammentare che l’articolo 4 del Dpr 633/1972 stabilisce che, gli enti pubblici o privati, comprese le associazioni che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole, acquistano la veste di soggetto d’imposta per le cessioni di beni e/o le prestazioni di servizi svolte nell’esercizio abituale di attività aventi natura commerciale o agricola e non influisce la circostanza che i soggetti in questione perseguano o meno fini di lucro.
Infine in riferimento al requisito territoriale occorre verificare dove le prestazioni vengono rese e la posizione del committente delle medesime, nazionale, comunitario, extracomunitario, consumatore professionale o finale.
L’agenzia delle Entrate aveva affermato che il servizio di formazione del personale svolto tra soggetti passivi debitori d’imposta (B2B) ricade nella regola generale dell’articolo 7 ter del Dpr 633/1972, di recepimento della regola generale territoriale contenuta nell’articolo 44 della Direttiva 2006/112/Ce, con assoggettamento ad Iva nel luogo di stabilimento del committente (risoluzione 44/E/2012). Invece in altri stati europei viene fatta distinzione tra corsi personalizzati del personale e corsi per i quali è previsto il pagamento di una quota per poter partecipare, così riconducibile non ad un servizio generico, ma ad un servizio di accesso ad una manifestazione educativa, scientifica, culturale, ecc. quindi tassabile nel Paese dove si svolge l’evento. La Corte di Giustizia Europea (sentenza causa C-647/17 del 13 marzo 2019) ha fornito l’interpretazione autentica dell’articolo 53 della Direttiva 2006/112/Ce, recepita nell’articolo 7 quinquies, comma 1, lettera b) del Dpr 633/1972, precisando che rientra nei «servizi relativi all’accesso a manifestazioni», territorialmente rilevanti nel luogo di svolgimento delle manifestazioni, l’attività di formazione resa a favore di altri soggetti Iva.

3Attività di formazione o prestazione di commercio elettronico?

Nel caso specifico la questione della territorialità e della conseguente qualificazione della tipologia di servizi s’interseca necessariamente con la circostanza che i servizi di formazione e di insegnamento sono resi a distanza, cioè tramite internet e con accesso via web. Quindi occorre comprendere se la prestazione, per la sua specifica natura, possa essere, ai fini Iva, effettivamente didattica oppure elettronica.
Gli articoli 58 e 59 della Direttiva 2006/112/Ce, disciplinano, rispettivamente, i rapporti B2C (nonché di fatto B2G quando destinati alla sfera istituzionale del committente pubblico) e i rapporti B2B, richiamando i servizi prestati per via elettronica, in particolare quelli di cui all’allegato II). Il punto 5 dell’allegato II richiama la fornitura di prestazioni di insegnamento a distanza, il cui contenuto deve essere individuato in base alle disposizioni applicative del Regolamento Ue 282/2011.
L’articolo 7, comma 1 del Regolamento prevede che i servizi prestati tramite mezzi elettronici comprendono i servizi forniti attraverso Internet o una rete elettronica e la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata, corredata di un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell’informazione. L’allegato I al Regolamento precisa che rientrano tra le prestazioni di insegnamento a distanza:
● tutte le forme di insegnamento a distanza automatizzato che funziona attraverso Internet o reti elettroniche analoghe e la cui fornitura richiede un intervento umano limitato o nullo, incluse le classi virtuali, ad eccezione dei casi in cui Internet o una rete elettronica analoga vengono utilizzati semplicemente come uno strumento di comunicazione tra il docente e lo studente;
● libri di esercizi completati dagli studenti on line e corretti e valutati automaticamente, senza intervento umano.
Il comma 3 dello stesso articolo 7 afferma che non rientrano invece nell’ambito di applicazione dei servizi prestati tramite mezzi elettronici, oltre al resto:
● servizi di insegnamento, per i quali il contenuto del corso è fornito da un insegnante attraverso Internet o una rete elettronica, vale a dire mediante un collegamento remoto (lettera j);
● i servizi di insegnamento che comprendono esclusivamente corsi per corrispondenza, come quelli inviati per posta (lettera o).
Quindi, dal punto di vista della territorialità, in caso di prestatore italiano che eroga i propri servizi didattici o di formazione a favore di consumatori finali non residenti, prescindendo – in questa fase – dalla qualificazione del servizio come attività di formazione o didattica ai fini dell’esenzione, l’Iva dovrà essere applicata in base:
● all’articolo 7 ter, se il committente consumatore finale è stabilito in altro Paese Ue, con applicazione della regime di imponibilità ordinaria;
● all’articolo 7 septies, se il committente consumatore finale è extra-comunitario, con applicazione del regime di non assoggettamento.
Lo schema descritto si applica nelle ipotesi in cui la prestazione di servizi didattici di cui sopra venga ad essere riassorbita nelle fattispecie del commercio elettronico diretto, con la necessità, salvo la deroga della territorialità, di applicare il regime ordinario di imponibilità per il rispetto dell’articolo 98 della Direttiva 2006/112/Ce la quale vieta agli Stati membri di applicare le aliquote ridotte ai servizi forniti per via elettronica.
Questa classificazione riporta anche tali servizi, a partire dal 10 giugno 2020, fra quelli interessati dalle modifiche del Decreto Iva con il nuovo articolo 7-octies introdotto dal Dlgs 45/2020 che ha recepito le disposizioni della Direttiva 2017/2455/Ue, con la semplificazione dei relativi adempimenti Iva nei confronti dei piccoli operatori economici che prestano servizi di telecomunicazione e di teleradiodiffusione (c.d. servizi TTE) ed altri servizi per via elettronica nei confronti di privati stabiliti in altri Stati membri.

4Definizione del regime di esenzione o imponibilità Iva

Come confermato dal regolamento 282/2011, anche se prestati con mezzi elettronici (internet, collegamento remoto, rete elettronica), non sono riconducibili al commercio elettronico i servizi di insegnamento, per i quali il contenuto del corso è effettivamente tenuto/fornito da un insegnante che opera in modalità sostanzialmente tradizionali, seppure tramite una device elettronica che rende fruibile la prestazione didattica o di formazione agli utenti.
Tuttavia ciò non è sufficiente per stabilire il relativo regime di esenzione Iva che è invece subordinato alla presenza di ulteriori specifici requisiti oggettivi e soggettivi, definiti dall’articolo 10, comma 1, numero 20) del Dpr 633/1972 – come integrato dall’articolo 32 del Dl 124/2019, in recepimento dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera i) della Direttiva 2006/112/Ce – nonché dall’articolo 14, comma 10 della legge 537/1993, quest’ultimo in vigore dal 1° gennaio 1994, relativo ai versamenti eseguiti dagli enti pubblici per l’esecuzione di corsi di formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione del personale.
Con la sentenza 14 marzo 2019, causa C-449/17, la Corte di Giustizia ha chiarito l’ambito applicativo del regime di esenzione dall’Iva riconducibile ai servizi di «… educazione dell’infanzia o della gioventù, l’insegnamento scolastico o universitario, la formazione o la riqualificazione professionale, nonché per le prestazioni di servizi e le cessioni di beni con essi strettamente connesse, effettuate da enti di diritto pubblico aventi lo stesso scopo o da altri organismi riconosciuti dallo Stato membro interessato come aventi finalità simili», precisando che l’«insegnamento scolastico o universitario» non comprende l’insegnamento della guida automobilistica impartito da una scuola guida, ai fini dell’ottenimento delle patenti per i veicoli delle categorie B e C1, che pertanto deve essere assoggettato all’imposta in quanto formazione specialistica (risoluzione 79/E/2019), con effetto dal 1° gennaio 2020.
In merito alla nozione di formazione professionale, in linea con l’articolo 44 del Regolamento Ue 282/2011 i servizi di formazione o riqualificazione professionale comprendono le prestazioni didattiche direttamente relative a un’attività commerciale o professionale, nonché le prestazioni didattiche per la formazione e l’aggiornamento professionale.
Prassi e giurisprudenza sono costanti e concordi nell’affermare che l’esenzione Iva stabilita dall’articolo 10, numero 20 del Dpr 633/1972 è applicabile alle prestazioni didattiche e di formazione in presenza di specifiche condizioni che, per i soggetti diversi dalle scuole paritarie o non paritarie, nonché università, non derivano dal solo accreditamento soggettivo dell’ente o società formatore, ma richiedono anche il finanziamento e riconoscimento dello specifico corso di formazione.
Queste le conclusioni anche di tre sentenze recenti della Commissione tributaria provinciale di Milano (852/4/2020, 855/4/2020 e 860/4/2020), depositate il 20 maggio 2020, relative ad un contenzioso derivato da accertamento che, in ragione della presunzione di esenzione da Iva, aveva negato alla società cessionaria dei servizi di formazione la detrazione dell’Iva presente nelle fatture emesse dai soggetti formatori accreditati presso il fondo Formatemp, vigilato dal ministero del Lavoro.
La norma subordina l’applicazione dell’esenzione Iva al verificarsi di due condizioni:
1) una oggettiva, nel senso che le prestazioni devono essere di natura educativa dell’infanzia e della gioventù o didattica di ogni genere, ivi compresa l’attività di formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione professionale;
2) una soggettiva, in quanto le medesime prestazioni devono essere rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni.
In riferimento al requisito soggettivo, l’amministrazione finanziaria ha più volte chiarito (risoluzione 53/E/2007) che alla terminologia "istituti o scuole" deve essere attribuito valore meramente descrittivo, in relazione ai soggetti che normalmente svolgono attività didattica o di formazione, e non il significato di un’indicazione tassativa dei soggetti ammessi a fruire del regime di esenzione, non rilevando la forma giuridica del soggetto che effettua le prestazioni didattiche (impresa, ente commerciale e non).
La risoluzione 205/E/2002 ha precisato che l’esenzione opera anche se gli organismi vengono riconosciuti, per ragioni di specifica competenza, da un’amministrazione pubblica diversa da quella scolastica e che il riconoscimento deve riguardare specificatamente il corso da realizzare. La circolare 22/E/2008, par. 3, afferma che è da verificare la natura sostanziale dell’attività svolta, se ritenuta rispondente ai requisiti didattico-educativi e quindi idonea al raggiungimento degli obiettivi formativi perseguiti.
I soggetti che svolgono tali attività potranno ottenere un riconoscimento anche per atto concludente (paragrafo 5, circolare 22/E/2008), per le prestazioni approvate e finanziate da enti pubblici (amministrazioni statali, regioni, enti locali, università, ecc.).
Nel finanziamento della gestione e svolgimento del progetto educativo e didattico è infatti insito il riconoscimento per atto concludente che si estrinseca nell’attività di controllo e di vigilanza da parte dell’ente pubblico avente ad oggetto i requisiti soggettivi e la rispondenza dell’attività resa agli obiettivi formativi tutelati dall’interesse pubblico. L’esenzione, in questi casi, è però limitata all’attività di natura educativa e didattica specificatamente approvata e finanziata e non si riflette sulla complessiva attività svolta dal soggetto.
Ancora più recente la risposta ad interpello dell’Agenzia delle entrate 162 de 1° giugno 2020 che in linea con quanto esposto afferma che i corsi di volo, al pari dell’insegnamento della guida automobilistica, rappresentano, in via generale, un insegnamento di tipo specialistico, dal 1° gennaio 2020 imponibile Iva. Per queste attività l’esenzione da Iva si applica solo se i corsi sono finalizzati all’ottenimento della licenza di pilota commerciale e di quella di pilota di linea per lo svolgimento dell’attività professionale di pilota, ma resta l’imponibilità Iva quando i corsi sono di tipo specialistico e finalizzati all’ottenimento della licenza di pilota privato, avendo uno scopo meramente ricreativo o sportivo. L’abilitazione della scuola all’attività di insegnamento in seguito all’autorizzazione del Ministero dei Trasporti e dell’Enac, quindi nella sostanza il c.d. "riconoscimento" da parte dello Stato o da autorità competenti per la materia oggetto d’insegnamento (risoluzione 205/E/2002), non costituisce di per sé condizione sufficiente per l’esenzione Iva sui corrispettivi versati dagli iscritti ai corsi. Quindi occorre sempre distinguere l’insegnamento scolastico o universitario da quello specialistico, per il quale l’esenzione Iva non è applicabile ad eccezione dei casi in cui possa rientrare nella formazione professionale (articolo 44 Reg. Ue 282/11). Di conseguenza, dal 2020, l’applicabilità del regime di esenzione Iva deve sempre sottostare a specifici principi che, partendo dalla previsione dell’articolo 10, punto 20 del Decreto Iva, secondo le indicazioni della giurisprudenza della Corte di Giustizia, consentano di valutare la contemporanea presenza dei requisiti soggettivo e oggettivo. Per quanto riguarda il requisito soggettivo le prestazioni devono essere rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni (circolare 22/E/2008, par. 3 e risoluzione 53/E/2007).
In riferimento al requisito oggettivo, le prestazioni devono essere di natura educativa dell’infanzia e della gioventù, d’insegnamento scolastico o universitario o di didattica di ogni genere, ivi compresa l’attività di formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione professionale. L’applicabilità dell’esenzione Iva a tali prestazioni sarà sempre ulteriormente subordinata alla verifica se trattasi o meno di formazione specialistica. Quest’ultima potrà essere fatturata in regime di esenzione Iva solo se finalizzata all’ottenimento di titoli abilitanti o autorizzazioni, ecc. per lo svolgimento di attività professionali o commerciali.
In questo quadro si inserisce la previsione dell’articolo 10, modificato dall’articolo 89, comma 7, lettera b) del Dlgs 117/2017, dove riconosce l’esenzione da Iva per le prestazioni didattiche rese da enti del Terzo settore di natura non commerciale (in precedenza riservata alle sole Organizzazioni non lucrative di utilità sociale). L’applicazione della norma di esenzione in ogni caso seppure gli enti del Terzo Settore, di cui all’articolo 4 del Dlgs 117/2017 vengano richiamati in modo esplicito non può prescindere dalla sussistenza dei requisiti oggettivi della natura dell’insegnamento e/o della formazione erogata dall’ente in questione.
Queste conclusioni valgono anche in riferimento all’attività di formazione on-line, tramite mezzo elettronico che potrà, sulla scorta di tali principi e dei requisiti oggettivo e soggettivo, risultare esente da Iva o imponibile ad aliquota ordinaria. Ad esempio le lezioni relative a materie scolastiche e universitarie impartite da insegnanti a titolo personale mediante un collegamento a mezzo piattaforma a favore dello studente potranno rientrare nelle attività che danno luogo ad operazioni esenti da Iva in base all’articolo 10 del Dpr 633/1972, ferma la sussistenza del requisito soggettivo in capo al predetto insegnante.
L’articolo 132, paragrafo 1, della Direttiva Ce del 28 novembre 2006, n. 112, individua tra le operazioni che gli Stati membri esentano dall’Iva, alla lettera i), «l’educazione dell’infanzia o della gioventù, l’insegnamento scolastico o universitario, la formazione o la riqualificazione professionale, nonché le prestazioni di servizi e le cessioni di beni con essi strettamente connesse, effettuate da enti di diritto pubblico aventi lo stesso scopo o da altri organismi riconosciuti dallo Stato membro interessato come aventi finalità simili».
Ai sensi della lettera j) del citato articolo 132, paragrafo 1, sono esenti da imposta anche «le lezioni impartite da insegnanti a titolo personale e relative all’insegnamento scolastico e universitario».