L’input della Cassazione: data certa per le prove da opporre al Fisco

Il valore di una prova è dato anche dalla sua qualificazione temporale. Un documento, sia esso cartaceo o - come sempre più avviene - digitale, può assumere, infatti, un differente valore probatorio a seconda della dotazione o dell'assenza di una data certa.

Inopponibilità al Fisco di atti privi di data certa
Ne è un chiaro esempio la prova contraria che è richiesta al contribuente in caso di indagini finanziarie ex articoli 32, comma 1, n. 2), secondo periodo, del Dpr 600/1973 e 51, comma 2, n. 2), del Dpr 633/1972: capita, infatti, che, a fronte della contestazione da parte del Fisco di versamenti bancari su conto corrente, magari effettuati in contanti, che non trovano alcuna diversa giustificazione, tanto meno nella contabilità aziendale o professionale, “sbuchino” fuori nell'ultima fase dell'istruttoria amministrativa o addirittura in contenzioso dei documenti (in genere dichiarazioni di terzi) recanti le più svariate donazioni, elargizioni e restituzioni di prestiti da parte di parenti, amici e conoscenti, che il contribuente vorrebbe opporre all'Amministrazione finanziaria per giustificare i versamenti contestati, laddove questi documenti sono in genere privi di una data certa. Allora quale rilevanza probatoria essi possono assumere per contrastare l'accertamento del Fisco?
Assai scarsa, secondo la Suprema corte, che proprio con una recente pronuncia ha ribadito che «gli atti privi di data certa non sono opponibili al fisco, come è desumibile anche dall'art. 2704 c.c.» (Cassazione 22045/2020), secondo cui «La data della scrittura privata della quale non è autenticata la sottoscrizione non è certa e computabile riguardo ai terzi, se non dal giorno in cui la scrittura è stata registrata o dal giorno della morte o della sopravvenuta impossibilità fisica di colui o di uno di coloro che l'hanno sottoscritta o dal giorno in cui il contenuto della scrittura è riprodotto in atti pubblici o, infine, dal giorno in cui si verifica un altro fatto che stabilisca in modo egualmente certo l'anteriorità della formazione del documento».
L'arresto si rifà a una precedente pronuncia dello stesso tenore (Cassazione 7621/2017), ma in quell'occasione si trattava di liquidare le tasse d'atto e l'oggetto del contendere riguardava il rapporto tra contratto preliminare e contratto definitivo, laddove è evidente che quel che rileva è la data certa ai fini dell'opponibilità all'Erario.
Al di là di questa possibilità di estensione da un settore impositivo all'altro di principi giurisprudenziali, viene da domandarsi se un principio così generale come quello dell'inopponibilità al Fisco di documenti sprovvisti di data certa possa desumersi da una norma codicistica - articolo 2704 - che, invero, sembrerebbe avere rilievo in materia negoziale piuttosto che nella regolamentazione generale dei mezzi di prova.
Analizzando, però, la giurisprudenza pregressa degli Ermellini si scorgono numerose occasioni in cui è stata attribuita rilevanza fondamentale alla presenza della data certa nei documenti probatori, che altrimenti non risulterebbero opponibili al Fisco. Ad esempio, in ambito Iva, è stato stabilito che è onere del contribuente dimostrare la ricorrenza dei presupposti di cui all'articolo 26, comma 2, del Dpr 633/1972, per accedere al regime della variazione in diminuzione dell'imposta, tramite la corretta e completa registrazione delle operazioni, da cui emerga inequivocabilmente la corrispondenza tra le stesse, oppure, ove tale onere non possa essere così assolto, attraverso altri mezzi di prova nel rispetto delle regole generali ed in particolare dell'art. 2704 c.c., «in forza del quale non è opponibile all'Amministrazione finanziaria una scrittura privata priva di sottoscrizione autenticata in data certa» (Cassazione 4293/2018).
In materia di reddito d'impresa, è stato stabilito che l'onere della prova circa l'esistenza dei fatti che danno luogo a oneri e costi deducibili, ivi compresi i requisiti dell'inerenza e dell'imputazione ad attività produttive di ricavi, non incombe sull'Amministrazione finanziaria, ma sul contribuente che ne invoca la deducibilità, «la quale non può essere provata con contratti privi di data certa, perché non registrati, in quanto tali contratti sono inopponibili all'Amministrazione finanziaria» (Cassazione 21814/2018).
Anche in altre occasione, poi, la Suprema corte ha ritenuto non probanti i documenti esibiti dal contribuente, perché sprovvisti di data certa (Cassazione 19593/2014 e 4615/2016), e sulla stessa scia si è posta anche una parte della giurisprudenza di merito (Ctr Emilia Romagna, sentenza 1415/2017; Ctp Milano, sentenza 5078/2017): in particolare, sul tema della prova contraria alle indagini finanziarie già prima menzionato, alcuni giudici piemontesi hanno recentemente stabilito che, nel caso di specie, le ragioni del ricorrente si fondavano «sulla produzione di un documento (preliminare di compravendita) privo di data certa e conseguentemente inopponibile all'Amministrazione finanziaria» (Ctp di Vercelli, sentenza 68/2019).

L'ordinanza della Cassazione 25127/2020
A fare chiarezza e a fornire forse qualche spiraglio in più favorevole ai contribuenti sono nuovamente intervenuti di recente i Giudici del Palazzaccio, con l'ordinanza 25127/2020. Anche in questa sede sembra essere stato riconfermato il principio dell'inopponibilità al Fisco dei documenti sprovvisti di data certa: si legge, infatti, nella parte motiva che sono «infondati gli altri profili del primo motivo quanto (…) alla denunciata erronea affermazione da parte della Ctr di “inopponibilità” all'Amministrazione finanziaria delle scritture prodotte dal contribuente, in quanto prive di data certa». Nel prosieguo della pronuncia si afferma, però, che, in tema di prova della data certa di una scrittura privata non autenticata, l'articolo 2704 del codice civile richiede che, in mancanza di una delle situazioni tipiche di certezza contemplate dalla prima parte della citata norma (registrazione, morte o incapacità di un sottoscrittore, riproduzione in atto pubblico), si deduca e dimostri un fatto idoneo a stabilire in modo ugualmente certo l'anteriorità della formazione del documento.
Secondo gli Ermellini, la disposizione civilistica in esame non contiene un'elencazione tassativa dei fatti in base ai quali tale data deve ritenersi certa rispetto ai terzi e lascia al giudice del merito la valutazione, caso per caso, della sussistenza di un fatto, diverso da quelli indicati, idoneo secondo l'allegazione della parte, a dimostrare la data certa. Tale fatto può essere oggetto di prova per testi o per presunzioni - non ammessa se direttamente vertente sulla data della scrittura - ma solo a condizione che esse evidenzino un fatto munito della specificata attitudine, non anche quando tali prove siano rivolte, in via indiziaria e induttiva, a provocare un giudizio di mera verosimiglianza della data apposta sul documento.
Ha quindi concluso la Cassazione che la mancanza di data certa di una scrittura privata ex articolo 2704 c.c. può rilevare sotto il profilo dell'assenza di analiticità della prova contraria che il contribuente è tenuto a fornire per superare la presunzione legale che assiste le indagini finanziarie (oggetto della specifica controversia di cui all'ordinanza 25127/2020).

La possibilità di attribuire al documento una data certa, anche quando ne sia sprovvisto
L'aspetto che però pare più importante sottolineare è quello della possibilità di attribuire una data certa, anche quando il documento ne appare formalmente sprovvisto, e ciò sulla base di fatti, addotti dal contribuente, che il giudice è chiamato a valutare caso per caso circa la loro capacità di dimostrare la data certa del documento o, quantomeno, una data dopo la quale il documento è stato formato. Sembrerebbero essere ammesse anche le presunzioni per dimostrare il fatto rilevante, tuttavia la Suprema corte precisa subito l'esclusione a tal fine delle prove “indiziarie e induttive” e di “mera verosimiglianza”. Ma quale presunzione non ha queste caratteristiche?
Resta comunque il fatto che la pronuncia, oltre a rimarcare l'inopponibilità di documenti privi di data certa al Fisco, ammette che tale data certa possa essere attribuita non solo mediante registrazione o riproduzione in atti pubblici, ma pure sulla base di fatti anche diversi da quelli previsti dall'articolo 2704 già citato.
Nell'attesa di comprendere compiutamente quali possano essere questi “alternativi” fatti rilevanti per la datazione certa dei documenti, sotto il profilo strettamente operativo si possono fornire alcune indicazioni che dovrebbero essere utili nell'evitare contestazioni di inopponibilità al Fisco di documenti sprovvisti di data certa.
Se è ormai definitivamente tramontata la possibilità di provvedere all'attribuzione di data certa mediante presentazione di un documento all'Ufficio postale, con apposizione del timbro data, tuttavia nuove opportunità emergono dalla tecnologia e dall'informatica: dovrebbe essere un idoneo strumento certificativo della data, alternativo alla registrazione del documento presso l'Agenzia delle Entrate o alla formazione di un atto pubblico o all'autentica di un pubblico ufficiale (come quello comunale), anche l'invio di documenti in allegato a messaggi Pec, nonché l'apposizione di una marca temporale su un documento digitale immodificabile, operazione che si può completare rapidamente in pochi secondi mediante apposito software.

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