Operazioni straordinarie, lo spartiacque per le note di variazione Iva

Con la risposta 484/2022 dell'agenzia delle Entrate viene precisata come la data di efficacia delle operazioni societarie straordinarie (la data di scissione nel caso esaminato dall'interpello) risulta fondamentale per determinare quando i diritti e gli obblighi (e i relativi adempimenti) ai fini Iva si trasferiscono alla società beneficiaria sia ai fini dell'emissione delle note di variazione in diminuzione ex articolo 26 del Dpr 633/1972 sia relative alla registrazione delle fatture di acquisto (si veda anche il precedente articolo «Detrazione Iva, meno vincoli sulle fatture ante scissione»).

Con la risposta 484/2022 l’agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti in relazione a un caso di scissione parziale con cui l’istante, nel 2021, ha ricevuto un ramo d’azienda subentrando nei diritti e negli obblighi della società scissa.

Le precisazioni sono relative alle operazioni di scissione aziendale e ai conseguenti adempimenti in materia di Iva, tanto con riferimento alle operazioni attive che passive relative ad attività facenti parte del ramo trasferito.

I chiarimenti riguardano in particolare le note di variazione emesse per i rapporti pregressi all’operazione straordinaria ma con data successiva a quella di efficacia e l’esercizio della detrazione Iva per le fatture passive ricevute sempre dopo la suddetta data.

Per le operazioni attive, i relativi adempimenti (fatturazione, registrazione, etc.) devono essere compiuti dalla società beneficiaria del ramo a decorrere dalla data di effettuazione dell’operazione (come ordinariamente individuato ai sensi dell’articolo 6 del decreto Iva).

Quindi tutte le operazioni attive compiute prima della data di efficacia dell’operazione di scissione, devono essere fatturate dalla società scissa.

Per le operazioni passive, con particolare riferimento all’esercizio del diritto alla detrazione, è stato chiarito quanto segue:

a) l’Iva relativa alle note di variazione in diminuzione (ex articolo 26 del decreto Iva), emesse dalla società beneficiaria ma relative a operazioni originariamente effettuate dalla società scissa anteriormente all’operazione di scissione, possono essere regolarmente detratte dalla società beneficiaria (alle condizioni e ai limiti ordinariamente stabiliti dall’articolo 26 del decreto Iva);

b) l’Iva relativa alle fatture emesse nei confronti della società scissa, possono essere detratte da parte della società beneficiaria (ovviamente a condizione che non fossero state già detratte dalla scissa e che fossero collegate ad attività relative al ramo trasferito), anche qualora le stesse avessero recato i dati identificativi della società scissa (e senza che tali fatture dovessero essere integrate con i dati corretti della beneficiaria). Infatti, l’agenzia delle Entrate precisa che «la successione della società beneficiaria nei diritti e negli obblighi Iva relativi al ramo aziendale trasferito nel quadro della scissione rende infatti superflua la correzione dell’intestazione formale delle fatture passive».

Quindi la società beneficiaria della società scissa può procedere alla registrazione dei documenti fiscali di seguito indicati:

• fatture di acquisto ricevute dalla società scissa precedentemente all’operazione e non annotate sui registri Iva dalla società scissa;

• fatture di acquisto emesse nei confronti della società scissa in data antecedente a quella di efficacia giuridica della scissione e ricevute successivamente alla data di efficacia giuridica della scissione.

In modo diverso invece è disciplinata la fattispecie delle fatture di acquisto emesse nei confronti della società scissa successivamente alla data di efficacia giuridica della scissione e ricevute quindi dopo tale data dalla società beneficiaria e per la quale l’agenzia delle Entrate ha formulato specifiche precisazioni (diversamente, per quelle emesse prima che la scissione abbia effetto, resta fermo il diritto alla detrazione in capo alla società beneficiaria, sempreché non già esercitato dalla scissa).

Per esempio non è regolare una fattura emessa nei confronti della società scissa in data 2 ottobre 2022, in presenza di una data di efficacia dell’operazione straordinaria fissata al 1° ottobre 2022, mentre è da considerarsi detraibile, per la società beneficiaria della scissione, una fattura emessa con data 30 settembre 2022 e ricevuta il 5 ottobre 2022 ancorchè intestata alla partita Iva della società scissa stessa.

Pertanto, nell’esempio in questione, per le fatture intestate alla società scissa con data emissione ed effettuazione dell’operazione a partire dal 1° ottobre 2022 è necessaria la regolarizzazione delle fatture ricevute, in base all’articolo 6, comma 8, lettera b), Dlgs 471/1997), mediante l’emissione di un’autofattura con tipo documento TD20 da trasmettere al Sistema di Interscambio nel previsto formato Xml.

L’agenzia delle Entrate ritiene opportuno precisare nella risposta all’interpello e per il caso di specie:

• in considerazione del numero delle fatture ricevute, la regolarizzazione può avvenire cumulativamente per ciascun fornitore, come ipotizzato dall’istante;

• nel presupposto che l’Iva indicata nelle fatture sia stata regolarmente liquidata e che i documenti irregolari siano stati comunque registrati dalla società beneficiaria della scissione nei termini di legge e prima di procedere alla relativa detrazione, mai operata dalla società scissa, nessuna sanzione si reputa irrogabile per le fatture ricevute in data anteriore ai chiarimenti resi in questa sede.

L’Agenzia quindi nel riconoscere un elemento di novità nell’interpretazione così resa, chiarisce che eventuali comportamenti difformi tenuti in passato non sono sanzionabili, ritenendo applicabili le disposizioni dell’articolo 6, comma 2, del Dlgs 472/1997, nonché l’articolo 10 della legge 212/2000, a tutela dell’affidamento e della buona fede dei contribuenti.

Si evidenzia che, sebbene la risposta all’istanza di interpello sia riferita al caso della scissione, si ritiene opportuno in via cautelativa applicare i chiarimenti resi anche alle operazioni di fusione e di conferimento in quanto le relative discipline (civilistiche e fiscali) presentano diversi aspetti comuni, derivanti dal principio di continuità dei rapporti giuridici.

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