Non punibili le violazioni formali regolarizzate prima dei controlli

La previsione della non sanzionabilità delle violazioni meramente formali aveva suscitato inizialmente notevoli aspettative nella prospettiva del corretto inquadramento delle fattispecie prive di offensività. Purtroppo, nel tempo, la tematica è praticamente finita nell’oblio e nell’evanescenza tipica della precarietà della materia fiscale. Perciò, Modulo 24 Accertamento e riscossione si propone, con il Principio di interpretazione n. 3, di ricostruirne la “storia” e di individuarne l’ambito di applicazione.

Le violazioni meramente formali sono state introdotte nell’ordinamento con l’articolo 10, comma 3, dello Statuto del contribuente, il quale dispone la non sanzionabilità di quei comportamenti che si traducono in una mera violazione formale senza alcun debito d’imposta. La previsione, a ben vedere, va a positivizzare il principio di offensività (si veda l’altro articolo).

La previsione statutaria ha trovato sostanzialmente attuazione mediante l’articolo 6, comma 5-bis, del Dlgs 472/1997, anche se quest’ultimo sembra operare su un piano oggettivo leggermente diverso (la norma del Dlgs 472 opera praticamente ex ante; quella statutaria ex post).

Il comma 5-bis appena citato prevede che non sono punibili le violazioni «che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo». La norma individua, dunque, due condizioni in negativo (che devono sussistere congiuntamente) per la non sanzionabilità:

1 - la violazione non deve arrecare pregiudizio all’azione di controllo;

2 - la medesima violazione non deve incidere sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo.

Tuttavia, l’aspetto determinante – e non abbastanza valorizzato – è che non si è tenuto conto del “nesso” tra la previsione dell’articolo 6, comma 5-bis, del Dlgs 472/1997 e l’abrogazione del comma 4 dell’articolo 13 dello stesso Dlgs. Quest’ultima norma consentiva, attraverso il ravvedimento operoso, di regolarizzare entro tre mesi le violazioni formali, senza applicazione di alcuna sanzione. E questo poteva avvenire prima dell’effettivo intervento dell’Amministrazione finanziaria.

Nella relazione al Dlgs 32/2001 –cioè il decreto che ha abrogato il comma 4 dell’articolo 13 e introdotto il comma 5-bis dell’articolo 6 del Dlgs 472 – viene riportato che «in considerazione dell’ampliamento operato sulla portata del suddetto principio generale (da intendersi, quello del principio della non sanzionabilità delle violazioni di natura meramente formale, Ndr) si è provveduto (...) a coordinare con esso le vigenti disposizioni in materia di ravvedimento operoso, abrogando espressamente il comma 4 dell’articolo 13 del decreto n. 472 del 1997».

C’è, quindi, uno stretto legame tra la disposizione abrogata (quella del ravvedimento operoso per le violazioni formali) e la previsione della non sanzionabilità delle violazioni meramente formali.

In sostanza, il principio che si ricava è che devono essere considerate meramente formali tutte quelle violazioni – di base – formali (quindi si tratta di quelle condotte che non incidono nella determinazione dell’imponibile e/o sul versamento dell’imposta) che vengono regolarizzate dal contribuente prima dell’inizio di un controllo delle Entrate. In questo senso va letto il riferimento all’«ampliamento» contenuto nella relazione illustrativa al provvedimento quando è stata abrogata la previsione che consentiva la regolarizzazione gratuita delle violazioni formali soltanto entro tre mesi e prima di qualsivoglia intervento dell’amministrazione.

Pertanto, oggi devono essere ritenute violazioni meramente formali – non sanzionabili – tutte le violazioni non sostanziali che vengono regolarizzate spontaneamente da parte del contribuente. In questo modo, in base all'articolo 6, comma 5-bis, del DLgs 472/1997, la violazione non viene ad incidere sull’attività di controllo, concretamente intesa, al pari di quanto accadeva in passato con il vecchio ravvedimento operoso.

La massima
Principio di interpretazione n. 3/Accertamento e riscossione
Le violazioni meramente formaliPer effetto dell'articolo 10 comma 3 della legge n. 212/2000 e dell'articolo 6 comma 5-bis del Dlgs 472/97, la nozione di violazione meramente formale esprime la mancanza di offensività di determinati comportamenti per assenza di qualsiasi lesione di interessi tutelati. Essa si considera realizzata sia quando non possono verificarsi, per la natura oggettiva dell'illecito, effetti sulla determinazione della base imponibile o dell'imposta o sui versamenti – così come nemmeno pregiudizi per l'attività di controllo – sia quando il contribuente provvede a regolarizzare spontaneamente la medesima violazione.
Il comitato scientifico di Modulo 24 Accertamento e riscossione
Dario Deotto (direzione scientifica), Massimo Basilavecchia, Alessandro Borgoglio, Andrea Carinci, Marco Cramarossa, Luigi Lovecchio, Lorenzo Pegorin, Gian Paolo Ranocchi