Bilanci al test della revoca degli effetti fiscali della rivalutazione

A fronte delle modifiche, introdotte dai commi 622-624 dell’articolo 1 della legge 234/ 2021, alla rivalutazione e al riallineamento dei marchi e dell’avviamento consentita dall’articolo 110 del Dl 104/2020, l’Oic ha reso disponibile in pubblica consultazione la bozza di documento interpretativo 10, con il quale esamina le conseguenze, sul piano contabile e di bilancio, di tali modifiche.

Al paragrafo 10.b è affermato che, in caso di revoca degli effetti fiscali della rivalutazione, deve essere iscritto un credito tributario a fronte del diritto di rimborso o compensazione dell’imposta sostitutiva già versata, iscrivendo in contropartita una posta del patrimonio netto contabile. La ragione per la quale la contropartita del credito è un incremento del patrimonio netto risiede nel fatto che in sede di rivalutazione l’imposta sostitutiva dovuta era stata iscritta non a conto economico bensì a diretta riduzione della riserva di rivalutazione.

In verità le imprese non solo hanno pagato la prima rata dell’imposta sostitutiva, ma hanno anche iscritto un debito corrispondente alle ulteriori due rate che dovevano pagare per tale imposta. Le imprese che decidono di revocare gli effetti della rivalutazione, pertanto, oltre ad iscrivere il credito di cui sopra, secondo le indicazioni dell’Oic, devono anche stornare il debito che hanno iscritto per le due ulteriori rate dell’imposta sostitutiva e tale storno deve sempre avere come contropartita una posta del patrimonio netto, che per tale importo quindi si incrementa.

Lo storno degli effetti fiscali della rivalutazione produce gli stessi effetti come se la rivalutazione fosse stata effettuata sin dall’origine ai soli fini civilistici, così come era stato previsto dall’articolo 15, commi 16-23, del Dl 185/2008. Ne conseguono effetti anche sulla qualità fiscale della riserva di rivalutazione. In particolare, per effetto della revoca degli effetti fiscali della rivalutazione la riserva di rivalutazione perde la natura di riserva in sospensione d’imposta e diventa una ordinaria riserva di utili. In tal senso si vedano, delle Entrate, i punti 4 e 8 della circolare 11/2009 e il punto 5 della circolare 22/2009, relativi alla precedente rivalutazione del 2008. La distribuzione ai soci di tale riserva, pertanto, è tassata in capo agli stessi ma non genera materia imponibile in capo alla società e a fronte di tale distribuzione trova applicazione la presunzione di cui all’articolo 47, comma 1, del Dpr 917/1986, secondo la quale si intendono prioritariamente distribuite le riserve di utili rispetto a quelle di capitali. Analoga natura assume la posta di patrimonio netto contabile che si viene a formare a fronte dell’iscrizione del credito e dello storno del debito residuo relativi all’imposta sostitutiva. In altre parole, si viene a creare una posta di patrimonio netto pari a quella che si sarebbe creata se la rivalutazione, ab origine, avesse avuto natura esclusivamente civilistica e non anche fiscale.

Da un punto di vista civilistico, invece, continuano a trovare applicazione le disposizioni di cui all’articolo 13, comma 2, della legge 342/2000, richiamate dall’articolo 110, comma 7, del Dl 104/2020, secondo le quali la riserva, ove non venga imputata al capitale, può essere ridotta soltanto con l’osservanza delle disposizioni dei commi secondo e terzo dell’articolo 2445 del Codice civile, e inoltre in caso di utilizzazione della riserva a copertura di perdite, non si può fare luogo a distribuzione di utili fino a quando la riserva non è reintegrata o ridotta in misura corrispondente con deliberazione dell’assemblea straordinaria, non applicandosi le disposizioni dei commi secondo e terzo dell’articolo 2445 del Codice civile.