Per le riserve in sospensione tassate solo le somme attribuite

L’interpello 492/22 del 5 ottobre scorso affronta vari temi legati alla distribuzione di riserve in sospensione di imposta da saldo attivo di rivalutazione, proponendo un’interpretazione innovativa rispetto a ciò che in base alla lettura della norma era logico attendersi.

Va ricordato che, in base all’articolo 13, comma 3, della legge 342/2000, «le somme attribuite ai soci o ai partecipanti, aumentate dell’imposta sostitutiva corrispondente all’ammontare distribuito, concorrono a formare il reddito imponibile della società o dell’ente e il reddito imponibile dei soci o dei partecipanti». Quindi la base imponibile del reddito che si forma in capo al socio viene quantificata nella somma distribuita aumentata della corrispondente imposta sostitutiva da rivalutazione.

La medesima quantificazione riguarda anche l’imponibile della società erogante, ma per effetto del successivo comma 5 quest’ultima ha diritto a un credito d’imposta pari alla sostitutiva versata a suo tempo. Dunque, fatto 100 il saldo attivo lordo, iscritto a bilancio per 97 (al netto di 3 di sostitutiva), la distribuzione di 97 comporta che la società determini un imponibile di 100 su cui versa Ires per 24, vedendosi però attribuito un credito di 3. Il socio dovrebbe, letteralmente, considerare imponibile 97+3, quindi ancora 100. Questa costruzione, però, comporta che la stessa sostitutiva gravi sia sulla società che sul socio, determinando una doppia imposizione che è vietata dall’articolo 163 del Tuir.

L’Agenzia, nella risposta 492, conviene su questa conclusione affermando che in capo al socio l’imponibile dev’essere pari alla somma effettivamente attribuita, cioè non aumentata dell’imposta sostitutiva: nel nostro esempio, un importo pari a 97.

Proviamo ad approfondire il ragionamento considerando la particolarità della tassazione della riserva in sospensione d’imposta, e cioè il fatto che essa è dovuta quando si delibera la distribuzione. Su quella riserva pende perciò un debito fiscale pari all’Ires dovuta che complica l’operazione di distribuzione. La medesima riserva, se non fosse in sospensione d’imposta, sarebbe stata già decurtata dell’Ires ordinaria e quindi sarebbe iscritta a bilancio per il valore netto.

Poniamo che la società abbia generato un utile di 100 (uguale come valore all’incremento da rivalutazione), iscrivendo a conto economico l’Ires di 24 avremmo una riserva distribuibile di 76. La riserva da saldo attivo invece contiene in nuce l’imposta che va versata sulla sua distribuzione. In realtà, il documento Oic 25, al paragrafo 64, prevede la possibilità di iscrivere le imposte differite che ridurrebbero tale riserva, ma ammette anche l’ipotesi che esse non vengano iscritte se, ad esempio, non vi sono probabilità rilevanti di distribuzione.

Allora immaginiamo una situazione astratta e semplificata in cui, quale ultima situazione contabile di una Srl prima della sua chiusura per compiuta liquidazione, vi sia 97 come liquidità nell’attivo e 97 quale riserva in sospensione d’imposta da saldo attivo. Deliberando la distribuzione del saldo attivo, la società eroga ai soci 97, ma poi deve pagare 24 di Ires meno il credito d’imposta di 3, quindi 21. Il socio unico, che ipotizziamo sia un’altra Srl, avrà un imponibile del 5% calcolato su 97, ma dovrà versare 21 alla società per pagare l’Ires, quindi di fatto incasserà 76.

Il ragionamento può essere completato ipotizzando che il socio sia una persona fisica: sulla base dell’interpello 492/22 si dovrebbe concludere che la ritenuta del 26% sia calcolata su 97 e non su 100, come la lettura della norma spinge a pensare.