Conferimenti di quote domestici e intra Ue: differenze ingiustificate

I conferimenti di partecipazioni domestici sono soggetti a un regime fiscale differente rispetto agli stessi posti in essere in ambito intracomunitario (da ultimo, interpello 830/2021).

Per i primi è previsto il regime di realizzo controllato, al verificarsi delle condizioni stabilite dall’articolo 175, comma 1, Tuir, e dai commi 2 e 2-bis dell’articolo 177, Tuir. In particolare, il comma 1 dell’articolo 175 prevede che il valore di realizzo sia il valore contabile attribuito dal conferente alla partecipazione ricevuta nella conferitaria ovvero, se superiore, il valore contabile attribuito dalla conferitaria alla partecipazione oggetto di conferimento. I commi 2 e 2-bis dell’articolo 177 fanno invece discendere il valore di realizzo esclusivamente dal comportamento della conferitaria e in particolare dall’aumento di patrimonio netto della stessa. Così, facendo riferimento a quest’ultima fattispecie, se l’aumento del patrimonio netto della conferitaria (e, quindi, il valore contabile attribuito da quest’ultima alla partecipazione oggetto di conferimento) è pari al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione conferita in capo al soggetto conferente, non emerge alcuna materia imponibile.

Invece, il comma 4 dell’articolo 179 del Tuir, stabilisce che – al verificarsi delle condizioni ivi previste – i conferimenti di partecipazioni intracomunitari sono fiscalmente neutrali, e ciò (risoluzione 159/E/2003) indipendentemente dal trattamento contabile dell’operazione in capo al conferente e/o alla conferitaria (il valore fiscale delle azioni/quote date in cambio, inoltre, si trasferisce su quelle ricevute).

La differenza di disciplina fiscale tra i conferimenti domestici e quelli intracomunitari non appare coerente (si veda al riguardo l’articolo 3, comma 161, lettera b, della legge delega 662/1996) e può comportare, in alcune situazioni, una penalizzazione ingiustificata. Si pensi, ad esempio, al caso in cui, per rispettare i valori economici delle partecipazioni conferite da conferenti non appartenenti allo stesso soggetto economico, l’aumento di patrimonio netto risulta superiore al costo fiscalmente riconosciuto (senza la possibilità di utilizzare come compensazione la leva del sovrapprezzo); o, ancora, in ambito Ias laddove, al verificarsi delle condizioni previste, si debba iscrivere la partecipazione oggetto di conferimento al fair value (per ipotesi, maggiore del costo fiscalmente riconosciuto del conferente); o, infine, al caso (molto più frequente di quanto si possa pensare) in cui il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione oggetto di conferimento non sia facilmente ricostruibile (ad esempio, per partecipazioni in società detenute da persone fisiche da molto tempo, che sono state oggetto di operazioni straordinarie, successione o donazione, o su cui sono stati costituiti diritti parziari).

Un ulteriore aspetto che differenzia i conferimenti intracomunitari da quelli domestici e anche i conferimenti disciplinati dall’articolo 175 da quelli di cui dall’articolo 177 sono le condizioni applicative.

L’articolo 175 è applicabile solo se conferente e conferitaria sono soggetti imprenditori sotto un profilo fiscale (e non quindi se gli stessi sono, ad esempio, persone fisiche non imprenditori, società semplici o società non residenti senza stabile organizzazione in Italia). Nessun requisito specifico è previsto per la società oggetto di conferimento che, quindi, può essere anche una società non residente Ue o extra Ue (circolare 57/E/2008).

L’articolo 177 (commi 2 e 2-bis) è applicabile solo se la conferitaria e la società oggetto del conferimento sono società di capitali residenti, come confermato dalla risoluzione 43/E/2017, secondo la quale anche per il comma 2 devono essere rispettati i requisiti soggettivi previsti dal comma 1 dell’articolo 177. Nessun requisito specifico è previsto per il soggetto conferente, che, quindi, può anche essere un soggetto non imprenditore (ex multis, risposta 203/2022).

Infine, l’articolo 178, comma 1, lettera e), che definisce i conferimenti intracomunitari, richiede che conferitaria e società oggetto del conferimento siano società con determinate caratteristiche (semplificando, società di capitali sottoposte all’imposta sulle società) residenti in due Paesi diversi della Ue. Nessun requisito specifico è previsto per il soggetto conferente, che, quindi, può anche essere un soggetto non imprenditore.

Alcuni esempi di operazioni di conferimento transnazionali alle quali non risultano applicabili né i regimi di realizzo controllato (articoli 175 e 177 del Tuir) né quello di neutralità fiscale (articolo 179), e il valore di realizzo è determinato ricorrendo al valore normale (articolo 9 del Tuir).

1. Una società italiana conferisce una società francese in un’altra società francese.
L’articolo 175 non si applica perché la conferitaria non è un soggetto imprenditore; l’articolo 177 non si applica perché la conferitaria e la società oggetto del conferimento non sono residenti in Italia; l’articolo 179 non si applica perché conferitaria e società oggetto del conferimento sono residenti nello stesso Paese Ue (Francia).

2. Una persona fisica italiana conferisce una società francese in un’altra società francese.
L’articolo 175 non si applica perché conferente e conferitaria non sono soggetti imprenditori; l’articolo 177 non si applica perché conferitaria e società oggetto del conferimento non sono residenti in Italia; l’articolo 179 non si applica perché conferitaria e società oggetto del conferimento sono residenti nello stesso Paese Ue (Francia).

3. Una società italiana conferisce una società extra Ue in una società Ue.
L’articolo 175 non si applica perché la conferitaria non è un imprenditore; l’articolo 177 non si applica perché conferitaria e società oggetto del conferimento non risiedono in Italia; l’articolo 179 non si applica perché la società oggetto di conferimento non è residente nella UE.

4. Una persona fisica italiana conferisce una società extra Ue in una società Ue.
L’articolo 175 non si applica perché conferente e conferitaria non sono soggetti imprenditori; l’articolo 177 non si applica perché conferitaria e società oggetto del conferimento non sono residenti in Italia; l’articolo 179 non si applica perché la società oggetto del conferimento non è residente nella Ue.