Commercio al dettaglio, immobili con nuovi piani di ammortamento

Per gli immobili delle imprese del commercio al dettaglio, con determinati codici Ateco, la legge di Bilancio 2023 consente – pur in via transitoria – di azionare un coefficiente di ammortamento elevato al 6% annuo. Il nuovo coefficiente si applica ai fabbricati strumentali in precisi settori (si veda la tabella): in sintesi, i negozi di alimentari, tabacchi, computer e simili. Vale per i locali destinati all’attività prevalente, non quelli destinati ad altri scopi della stessa impresa (ad esempio l’amministrazione).

Va ricordato, infatti, che il coefficiente generalmente previsto dal Dm 31 dicembre 1988 è quello del 3% annuo, con solo alcuni settori e relative categorie per i quali l’aliquota è al 4% o, in casi ancora più rari, al 6 per cento.

La novità della legge di Bilancio (articolo 1, comma 65, legge 197/2022) non ha quindi alcun effetto per i fabbricati destinati alla grande distribuzione, che già prevedono a regime il coefficiente di del 6 per cento.

La risoluzione 9/931 del 18 maggio 1988 ha chiarito che vi rientrano gli edifici utilizzati nel settore della grande distribuzione, sia al dettaglio che all’ingrosso, caratterizzati da superfici molto ampie e non frazionabili, da spazi esterni necessari per l’afflusso imponente di clienti, da strutture particolari non facilmente impiegabili per usi diversi, da superfici destinate a servizi (celle frigorifere, eccetera) esclusivamente utilizzabili nel settore. E ciò per il fatto che questi immobili sono sottoposti a una più intensa usura rispetto alle strutture commerciali tradizionali, per la massiccia affluenza di clienti, e a un’accelerata obsolescenza in ragione delle loro caratteristiche funzionali e strutturali.

Su questa fattispecie si è recentemente pronunciata la Corte di cassazione con ordinanza 4312/2021, confermando che un fabbricato strumentale di un commerciante all’ingrosso di bevande è da considerarsi fabbricato destinato alla grande distribuzione, con applicabilità dell’aliquota del 6% a prescindere da altre considerazioni o verifiche. La Cassazione afferma che l’ammortamento si determina applicando il Dm 31 dicembre 1988, come norma secondaria dell’articolo 102, comma 2, del Dpr 917/1986: quindi, nel caso di fabbricati destinati alla grande distribuzione, spetta il 6 per cento. Riprendendo le affermazioni della Corte regionale, la Cassazione afferma che l’aliquota appare giustificata dal fatto che le grosse strutture immobiliari sono soggette a un maggior deterioramento.

Il comma 67 dell’articolo 1 della legge di Bilancio 2023 disciplina il caso delle società immobiliari di locazione, che possono avvalersi dell’ammortamento maggiorato limitatamente ai fabbricati concessi in locazione a imprese operanti nei settori di cui al comma 66 (codici Ateco di cui sopra) e aderenti al medesimo regime di tassazione di gruppo. Ne consegue che, al di fuori di questa fattispecie, il beneficio non sembra applicabile alle imprese che locano o concedono in affitto fabbricati anche se destinati al commercio al dettaglio.

Il nuovo coefficiente di ammortamento del 6% per i fabbricati del commercio al dettaglio non è previsto a regime, ma solo per i periodi dal 2023 al 2027. Il comma 69 della legge di Bilancio stabilisce infatti che: «Le disposizioni dei commi da 65 a 68 si applicano per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2023 e per i successivi quattro periodi di imposta». In relazione poi alle modalità di applicazione del coefficiente maggiorato sino al 6%, la norma rinvia a un provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate da emanarsi entro 60 giorni dal 1° gennaio 2023.

Ai fini dell’applicazione del nuovo coefficiente, gli aspetti pratici da risolvere sono numerosi e sono legati principalmente al suo impatto sul bilancio d’esercizio, retto a sua volta dalle regole civilistiche.

Si ricorda infatti che il processo di ammortamento, in base al principio contabile nazionale Oic 16, deve essere sistematico, a quote costanti o al più decrescenti (mai crescenti) e tale da rispecchiare la residua vita utile del bene. I cambiamenti del piano di ammortamento non sono vietati, ma costituiscono mutamenti di stime contabile (principio contabile Oic 29), tali da richiedere motivazioni in nota integrativa.

In questo caso, quindi, società che sino al bilancio 2022 hanno applicato un coefficiente di ammortamento del 3% dovranno reimpostare il proprio piano di ammortamento variando l’aliquota sino al 6% e quindi riversando sul conto economico maggiori quote di ammortamento. Successivamente, a partire dall’esercizio 2028 (in corso al 31 dicembre 2028), si verificherà la situazione esattamente contraria, con il ritorno a un coefficiente del 3% e un nuovo mutamento del piano di ammortamento.

Del resto, leggendo la relazione ministeriale alla norma che richiama l’applicazione dell’articolo 102 del Dpr 917/1986, non sembra possibile pensare a un doppio binario e quindi a un’applicazione del coefficiente di ammortamento maggiorato come variazione in diminuzione della base imponibile nel modello Redditi. Trattandosi di norma che riconosce ai contributi una facoltà e descrive il 6% come percentuale massima di ammortamento, nulla vieta comunque di proseguire con il coefficiente già applicato pari al 3%, perdendo l’opportunità di un risparmio fiscale.

La norma non interviene sulla base di calcolo dell’ammortamento, che fa riferimento al valore dell’immobile previo scorporo in modo forfettario o in modo analitico del costo del terreno sottostante.