Accertamento parziale integrabile anche senza indicare gli elementi sopraggiunti

L’accertamento parziale (articolo 41-bis, comma 1, del Dpr 600/1973) può essere integrato da un successivo accertamento senza che sia necessario che vengano indicati gli elementi sopraggiunti - come invece prescritto per l’accertamento integrativo (articolo 43 del Dpr 600/1973) che risponde a differenti finalità - sebbene il successivo atto non possa fondarsi su fatti già emersi e non contestati. Di conseguenza, il mancato rispetto delle indicate prescrizioni può determinare l’illegittimità solo del secondo e non anche del primo accertamento effettuato. A fornire queste indicazioni è la Cassazione nell’ordinanza 9070/2021.

I giudici di legittimità sono tornati a pronunciarsi sui presupposti e sui limiti dell’accertamento parziale con un’ordinanza condizionata dalle motivazioni della sentenza impugnata che, sia pure in un contesto di razionalizzazione della vicenda concernente la pluralità degli atti, sembrerebbe aver mischiato accertamento parziale e accertamento integrativo, conferendo al primo il presupposto della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, disposto invece dall’articolo 43 del Dpr 600/1973 per gli accertamenti integrativi.

La deroga all’unicità dell’accertamento, disciplinata a beneficio dell’accertamento parziale il quale, considerato l’inciso iniziale del comma 1 dell’articolo 41-bis del Dpr 600/1973, potrebbe essere notificato più volte, risulta essere molto dilatata considerato che la Suprema corte ha fatto ricadere nel contesto operativo della disposizione anche le segnalazioni provenienti dalla Guardia di Finanza o da altri enti, le quali non devono essere necessariamente caratterizzate da particolare semplicità, potendo inoltre interessare anche verifiche di carattere generale (Cassazione, sentenza 15826/2018).

Di conseguenza, la segnalazione può anche provenire dallo stesso Ufficio competente in funzione del domicilio fiscale del contribuente (Cassazione, sentenza 27323/2017). Si verifica di frequente, infatti, che l’abbrivio alle attività di accertamento derivi da segnalazioni qualificate conseguenti ad attività di verifica effettuate dall’ Ufficio deputato all’emissione dell’atto impositivo.

Pertanto, l’accertamento parziale può essere reiterato più volte ma l’agenzia delle Entrate non ha la possibilità di effettuare degli accertamenti a singhiozzo e, di conseguenza, non può emettere un ulteriore accertamento parziale basato su elementi che risultavano già nella sua disponibilità al momento in cui ha emesso il primo atto senza averli contestati, in quanto tutto questo precluderebbe al contribuente la possibilità di impostare una linea di difesa complessiva e omogenea.

Tutto ciò risulta fondamentale in quanto rappresenta un freno alla proliferazione di accertamenti parziali che, in caso contrario, il tenore letterale delle disposizioni consentirebbe, ma si limita a lambire il caso sotteso alla pronuncia in commento in quanto, dai fatti di causa è possibile evincere che al contribuente sono stati notificati tre avvisi di accertamento emessi a seguito di indagini bancarie effettuate ai sensi dell’ articolo 32 del Dpr 600/1973 a fronte di operazioni per cassa reputate irregolari.

Gli avvisi impugnati, tuttavia, erano stati emessi successivamente a precedenti avvisi parziali afferenti le medesime annualità e, pertanto, il contribuente ha contestato l’insussistenza dei presupposti necessari per poter procedere con l’accertamento.

La Ctr ha confermato la decisione del giudice di primo grado, che aveva annullato gli atti impositivi impugnati in quanto ritenuti emessi in assenza di effettiva novità degli elementi posti già a base della prima pretesa, per violazione del ne bis in idem. Tuttavia, i giudici di legittimità hanno accolto il ricorso dell’Ufficio in quanto, trattandosi di accertamento parziale, non era richiesta la sussistenza dei nuovi elementi previsti dall’articolo 43 soltanto ai fini della notifica di un accertamento integrativo. Inoltre, l’accertamento parziale disciplinato dall’articolo 41-bis non necessita di segnalazioni esterne all’agenzia delle Entrate, potendosi basare anche su comunicazioni interne, perfino dello stesso Ufficio titolare della funzione accertativa.

La Cassazione aveva già ribadito (ordinanza 23685/2018) che se l’Amministrazione finanziaria esercita illegittimamente il potere di accertamento una seconda volta, come si verifica nell’ipotesi di accertamento su elementi già disponibili ma non contestati al momento della chiusura del primo accertamento parziale, l’invalidità dell’azione amministrativa si riverbera non sull’accertamento originario ma su quello successivo, determinando la nullità solo di quest’ultimo.